Devengo
y determinación de la norma aplicable en la nueva Ley General Tributaria
Ramón
Falcón y Tella. Catedrático
de la UCM.
Facultad de
Derecho de la UCM. Madrid, 22 noviembre 2004.
1.- Devengo y exigibilidad.
El art.
21 de la nueva Ley General Tributaria introduce
una curiosa distinción entre devengo y exigibilidad, que no coincide, en mi
opinión, con el significado tradicional de estos conceptos. En efecto, en
la redacción originaria de la Ley General Tributaria, basada en un sistema de
liquidación administrativa, el devengo del impuesto se identificaba con el
nacimiento de la obligación tributaria, y la exigibilidad de la obligación
tributaria se identificaba con el momento de notificación de la liquidación,
basándose en el clásiso brocardo “in
illiquidis non fit mora”. En este sentido el art. 126, en su redacción
originaria, establecía que “toda liquidación reglamentariamente notificada
al sujeto pasivo, constituye a éste en la obligación de satisfacer la deuda
tributaria”.
El
precepto se eliminó posteriormente porque tenía
difícil encaje en el sistema de autoliquidación, en el que no sólo existe
obligación (desde el devengo), sino que la misma también es exigible (desde
que se abre el período de pago en voluntaria) sin nececsidad de liquidación
administrativa alguna; ya que el principio “in illiquidis no fit mora”
no se aplica, lógicamente, cuando la liquidación depende de actos del propio
deudor, como ocurre en los supuestos de autoliquidación.
Como es
sabido, el empleo del verbo “constituir” en la redacción originaria del
art. 126 se utilizó en su momento por una sector minoritario de la doctrina,
influido por determinados autores italianos, para negar el carácter meramente
declarativo de la liquidación, si bien ello no fue en ningún momento acogido
por la jurisprudencia, y en todo caso la nueva Ley deja claro que la liquidación no es constitutiva, sino meramente
declarativa, al definir el devengo en el art. 21.1 como el momento en que se
entiende realizado el hecho imponible y se produce el nacimiento de la obligación
tributaria.
Hasta aquí,
el texto de la Ley me parece totalmente correcto. Ahora bien, el problema surge
con el art. 21.2, según el cual “la Ley propia de cada tributo podrá
establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la
misma, en un momento distinto del devengo”. Como puede fácilmente observarse,
el concepto de exigibilidad no se vincula
ya con la liquidez de la obligación tributaria (o el deber de autoliquidar,
sino pura y simplemente de lo que disponga la Ley en cada caso, lo que supone un
uso gravemente incorrecto del concepto jurídico de exigibilidad.
El error
parece deberse a la influencia de la Sexta Directiva del IVA, que en sus arts.
10 y 22.5 distingue entre los siguientes conceptos:
- Devengo, que se define como el “hecho mediante el cual quedan
cumplidas las condiciones legales necesarias para la exigibilidad del
impuesto”.
- Exigibilidad del impuesto, que es el derecho que el Tesoro puede
hacer valer, a partir de determinado momento, ante el deudor, para que pague el
impuesto “incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse”.
- Exigibilidad del pago, esto es de la cuota neta, que en principio se
liga por la Directiva al momento de presentación de la declaración periódica,
sin perjuicio de la facultad que se reconoce a los Estados miembros para
modificar este criterio.
Trasladando
estos conceptos a nuestra terminología jurídica, nos encontramos con que el
llamado “devengo” hace referencia a la realización del hecho imponible, y
la llamada exibilidad del impuesto hace referencia al devengo, o momento de
nacimiento de la obligación, que es algo totalmente distinto de la verdadera y
propia exigibilidad, que la Directiva denomina en el art. 22.5 como exigibilidad
del pago o de la cuota neta. Quiere con ello decirse que la llamada por la Sexta
Directiva exigibilidad del impuesto no es, en rigor, tal exigibilidad; y que cuando
la Sexta Directiva dice que “el devengo se produce, y el impuesto se hace
exigible...” (arts. 10.2 y 10.3 por ejemplo), ello simplemente significa que
“se realiza el hecho imponible y nace la obligación tributaria...”
Así lo
entendieron correctamente los redactores de las leyes del IVA tanto de 1985 como
de 1992, que no recogieron en el texto de las mismas la incorrecta (en nuestra
terminología jurídica) expresión de exigibilidad del impuesto, pues la
exigibilidad hace referencia al momento en que se ha liquidado la obligación (o
debe autoliquidarse) y debe realizarse el ingreso de la deuda. Así, respecto a los
cobros anteriores a la realización de entregas de bienes o prestaciones de
servicios, no se dice que el impuesto será exigible en el momento de dichos
cobros, sino que “se devengará” (art. 75, dos, de la Ley 37/1992), lo que
es plenamente correcto pues en estos casos la operación interior se fragmenta,
en realidad, en tantos hecho imponibles como cobros anteriores existan, además
del hecho imponible consistente en la propia entrega o prestación que queda
reducido en su aspecto cuantitativo. Ello explica que si
existen modificaciones en el tipo aplicable entre la fecha de los cobros
anteriores a la entrega y la fecha de ésta última, el IVA devengado con ocasión
de los primeros no sufre modificación, ni al alza ni a la baja, salvo que
la operación quede sin efecto y la contraprestación anticipada se devuelva, lo
que es algo distinto.
La nueva
Ley General Tributaria se hace eco, sin embargo, de las críticas que desde
sectores hacéndisticos se hicieron en su momento a la Ley del IVA por no
distinguir entre exigibilidad (del impuesto) y devengo, y de esta forma el
art. 21.2 incurre groseramente en el error que los redactores de las sucesivas
leyes del IVA, con mayor sensibilidad para las categorías jurídicas, supieron
evitar. Tenemos así una exigibilidad (la del citado art. 21.2) que no es
tal, pues obviamente aunque la ley del impuesto adelante esa “exigibilidad”
respecto al devengo (por ejemplo, en las tasas que se devengan cuando se
solicita el servicio que constituye el hecho imponible), no puede considerarse
que la cuota sea realmente exigible, por ejemplo en caso de aplazamiento o
fraccionamiento del pago. Y en todo caso la exigibilidad en sentido propio (lo
que la Sexta Directiva denomina exigibilidad de la cuota) queda en todo caso
condicionado a que se haya notificado la liquidación, o la ley imponga el deber
de autoliquidar, pues el principio “in
illiquidis non fit mora”, creación de la jurisprudencia, no puede
considerarse derogado por la confusión mental de los autores de la nueva ley.
Desde
esta perspectiva, entiendo que lo que
realmente quiere decirse con el art. 21.2 es que la Ley de cada tributo puede
situar el devengo (o momento de nacimiento de la obligación tributaria) en un
momento distinto al de la realización material del hecho imponible. Ya sea
en un momento anterior (como en las tasas que se devengan en el momento de la
solicitud), o en un momento posterior al hecho imponible (como es el caso de la
salida de fábrica respecto al hecho imponible de los impuestos especiales de
fabricación).
En cuanto
a la posible exigibilidad de “parte”
de la cuota en un momento distinto al del devengo, entiendo que con esta
expresión no se hace referencia a la posibilidad de pagos a cuenta, ni a la
posibilidad de fraccionamientos, que se contemplan en los arts. 23 y 65
respectivamente. Lo que se contempla es el supuesto, antes mencionado, de los
cobros anteriores a las entregas de bienes y prestaciones de servicios, que en
el IVA dan lugar a un verdadero y propio devengo autónomo, como establece
acertadamente la Ley reguladora de este tributo, que mucho me temo que no tardará
en verse contaminada por esta nueva e impropia categoría de exigibilidad.
Obsérvese,
en la línea que venimos defendiendo, que el art. 21.1 de la nueva Ley no dice
que el devengo sea el momento en que se realiza materialmente el hecho
imponible, sino el momento “en el que
se entiende (jurídicamente) realizado”. Así, desde el punto de vista de
la realidad fáctica, es decir desde una perspectiva material o prejurídica, es
claro que la fabricación de los productos sometidos a impuestos especiales se
produce cuando los mismos se obtienen o transforman, y no cuando salen de fábrica.
Pero nada impide que en legislador establezca que dicho hecho imponible se
entiende realizado, desde el punto de vista jurídico-tributario, en el momento
de la salida, sin que ello implique en
rigor ficción alguna, pues se trata de un simple mandato normativo; un
mandato normativo en cuanto al devengo, que es perfectamente posible dentro de
los límites de la interdicción de arbitrariedad y otros preceptos
constitucionales.
Al igual
que en la transparencia no existe tampoco ficción alguna, ni levantamiento del
velo, sino un simple mandato normativo, en este caso sobre el elemento subjetivo
del hecho imponible. Pues con tanto fundamento podemos decir que la
transparencia es una ficción, como que la verdadera ficción es la personalidad
jurídica independiente de las sociedades. Quiere con ello decirse que la norma
jurídica no está total y absolutamente vinculada por la realidad material,
sino que la configura creando así una realidad jurídica a la que debe
atenderse en la interpretación y aplicación de las normas.
En este
sentido es lógico que el art. 8.a), al enumerar las materias reservadas a Ley,
mencione separadamente (como hace el art. 10 de la Leyde 1963) el hecho
imponible y el devengo. Pues una cosa es el hecho imponible (incluido su aspecto
material) y otra cosa distinta el momento en que jurídicamente el mismo se
reputa realizado. En el bien entendido que la reserva de ley respecto del
devengo supone pura y simplemente la exclusión del reglamento en la regulación
de este elemento de la obligación tributaria. Pues aunque no exista norma alguna que defina el devengo, el tributo debe
considerarse válido y exigible, debiendo cubrirse la laguna en el sentido de
entender que los tributos instantáneos se devenga en el momento en que se
produce el hecho o elemento aislado que constituye su hecho imponible; y los
tributos periódicos se devengan, si no se dice otra cosa, en último día del
período impositivo. De modo que la intervención del legislador sólo es
necesaria para decir otra cosa, pero no para configurar el tributo. Y esa otra
cosa puede consistir en fijar el devengo en un momento anterior o posterior a la
realización del hecho imponible, o, en los tributos periódicos, en adelantarlo
al primer día del período impositivo o a un momento intermedio. Pero estamos
en todo caso ante un problema de devengo (o nacimiento de la obligación) y no
ante un problema de exigibilidad, sin que la confusión terminológica en que
incurre la Ley General Tributaria deba traducirse en una confusión conceptual.
2.-
Determinación de la norma aplicable.
La doctrina mayoritaria y la jurisprudencia
vienen afirmando, a mi juicio por simple inercia, que la normativa aplicable en
materia tributaria es la vigente en el momento del devengo, lo que constituiría
un "principio típico del derecho transitorio", en terminología, por
ejemplo, la STS de 20 de noviembre de 1991.
Si se lee con detenimiento la nueva Ley General
Tributaria se observa, sin embargo, que el 21.1, párrrafo segundo, se limita a
afirmar que el devengo “determina las
circunstancias relevantes para la obligación tributaria, salvo que la Ley de
cada tributo disponga otra cosa”. Es decir, por ejemplo, que las
circunstancias personales y familiares que hay que tener en cuenta para
cuantificar la obligación del IRPF, o el patrimonio preexistente que debe
computarse para aplicar los coeficientes del Impuesto sobre Sucesiones, son los
vigentes en el momento del devengo, si bien la Ley (y no el reglamento) pueden
apartarse de este criterio siempre que ello no resulte arbitrario ni vulnere la
capacidad contributiva.
Pero no se dice en ningún momento en dicho
art. 21.1 que el devengo determine la norma aplicable. Y no se dice,
acertadamente a mi juicio, pura y simplemente porque ello no es así (o al menos
no es siempre así), aunque el dictamen del Consejo de Estado sobre el
Anteproyecto no haya sabido verlo con claridad.
En efecto, si se repasan las disposiciones
transitorias (y sobre todo las finales) de todas las leyes tributarias que han
establecido nuevos impuestos periódicos, o reformas de los existentes, así
como las propias Leyes de Presupuestos y de Acompañamiento, se observa que el
criterio habitual es la aplicación de las Leyes a los períodos impositivos
iniciados con posterioridad a su entrada en vigor. Por ejemplo, la Ley
46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, entró en vigor el 1
de enero de 2003, y es aplicable “a los períodos impositivos que se inicien a
partir de dicha fecha” (disp. final 5ª). La Ley 40/1998, del IRPF, establece
en su disp. final 7ª.2, su aplicación a las rentas obtenidas a partir de la
entrada en vigor, producida el 1 de enero de 1999, y a las que corresponda
imputar a partir de dicho momento según la normativa anterior. Y en el mismo
sentido la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, prevé en su disp. final
11ª que “la presente Ley entrará en vigor el 1 de enero de 1996 y será de
aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada
fecha”.
No quiere con ello decirse que la Ley no pueda
apartarse de este criterio, y establecer, por ejemplo, su aplicación en el IRPF
a los períodos impositivos ya iniciados que darán lugar a un devengo el 31 de
diciembre siguiente. Pero si lo hace así, existirá retroactividad, y como es
sabido la retroactividad no puede presumirse, sino que ha de resultar claramente
de la propia Ley, y cuenta con los límites que derivan de los principios de
seguridad jurídica y capacidad económica.
El problema no se plantea en los tributos
instantáneos, como el ISD o el ITPAJD, respecto a los que sigue siendo válida
la tesis clásica del devengo; sino en los tributos cuyo hecho imponible
consiste en un estado o situación que se prolonga en el tiempo, como ocurre con
los impuestos sobre la renta. En
estos casos, cuando se aprueba una ley que afecta al período impositivo en
curso, aunque todavía no se haya devengado el tributo, existe una retroactividad de grado medio, o impropia (STC 126/1987, de
16 de julio), que no queda necesariamente prohibida, pero que exige tener en
cuenta las circunstancias concretas del caso para ponderar los diversos valores
en conflicto, la seguridad jurídica, por un lado, y el conjunto de imperativos
que pueden justificar las reformas tributarias, por otro.
Por ejemplo, si una ley sobre el IRPF entrara
en vigor el 28 de diciembre y pretendiese su aplicación a todos los tributos
devengados a partir de dicha fecha (y por tanto a los devengados el día 31
inmediatamente siguiente, correspondientes a períodos impositivos iniciados el
1 de enero anterior), tal ley sería retroactiva, y la retroactividad no es la
regla, sino la excepción. Lo que confirma que el principio general en los
tributos periódicos no es la aplicación de la norma vigente en el momento del
devengo (pues, salvo que el devengo se sitúe en el primer día del período
impositivo, ello supone una clara retroactividad, aunque sea impropia o de grado
medio), sino la vigente en el momento de iniciarse en período impositivo.
Un caso peculiar es el de los tributos
instantáneos de liquidación periódica, como el IVA o en su momento el
IGTE. En relación a este último, la STS de 5 de julio de 1991 (ponente Sr.
Pujalte Clariana) partía de un peculiar concepto del devengo como algo distinto
al momento en que se entiende realizado el hecho imponible. Para dicha sentencia
el hecho imponible no genera más efectos que el de configurar cada tributo y
producir el nacimiento de la obligación jurídico-tributaria, mientras que el
devengo consiste en "adquirir el derecho a alguna prestación", y esto
último se produce -según la sentencia- en el momento de la liquidación, pues,
hasta que no se practica ésta, la prestación es "inconcreta en cuanto a
la obligación de dar". Obsérvese que no se trata de una aceptación implícita
de las tesis relativas al carácter constitutivo del acto de liquidación, a las
que rara vez la jurisprudencia ha prestado alguna atención, sino que se acepta
expresamente que la obligación nace desde la realización del hecho imponible.
Lo paradójico resulta que se entienda nacida la obligación, pero no el crédito
tributario correspondiente; es decir que lo que se afirma desde la perspectiva
del lado pasivo de la obligación, se niega después desde el punto de vista
activo o del sujeto acreedor. El razonamiento sirve al Tribunal para afirmar
que, en caso de modificación del tipo de gravamen aplicable, hay que atender al
vigente en el momento de la liquidación, o más exactamente al momento en que
la liquidación debió practicarse, independientemente del momento en que se
materializaron las operaciones.
A mi juicio, sin embargo, esta argumentación
resulta doblemente equivocada. En primer lugar, confunde devengo con
exigibilidad del tributo. El devengo es el momento en que se entiende, por
disponerlo así la Ley, realizado el hecho imponible, y nada tiene que ver con
la concreción de la prestación, a través de la correspondiente liquidación o
autoliquidación, que es lógicamente posterior. Y el tipo aplicable en los
tributos instantáneos es el vigente en el momento del devengo, independientemente
de cuando se liquide (y por tanto de cuando se produzca la exigibilidad de la
deuda), como admite hoy de forma generalizada la doctrina y la jurisprudencia.
En segundo lugar, la sentencia resulta
desafortunada en cuanto que considera que, en los tributos instantáneos de
liquidación periódica, el hecho imponible se produce cuando se realiza
materialmente la operación, y que el devengo no surge hasta que son exigibles
al comprador los pagos correspondientes, lo que por cierto supone abandonar esa
peculiar identificación del devengo con el momento de la liquidación de la que
parece partir la sentencia. En rigor, el hecho imponible y por tanto el devengo,
se produce cuando se entiende jurídicamente realizada la operación, a efectos
tributarios, y ello iba ligado en el IGTE a la exigibilidad de los pagos; y va
ligado en el IVA a la puesta de los bienes en posesión del adquirente, como
regla general. A dicho momento, el del devengo o nacimiento de la obligación,
ha de atenderse en los tributos instantáneos para determinar el tipo aplicable.
El aspecto material es irrelevante a estos efectos, como también lo es el
momento en que se liquidan, o deban liquidarse, todas las operaciones realizadas
durante el correspondiente período de liquidación.
Otro supuesto peculiar es el constituido por
los supuestos de devengo retardado o
posterior a la realización del hecho imponible, como ocurre en los impuestos
especiales. Respecto de ellos, la jurisprudencia tradicional afirmaba que
“el tipo de gravamen aplicable ... ha de ser el vigente al realizarse el hecho
imponible..., aunque el devengo del tributo o la exigibilidad del mismo sea
posterior” (SSTS 7 mayo 1985, 19 diciembre 1985, etc.).
Sin embargo, a partir de 1982, se ha venido
estableciendo expresamente la aplicación de la norma vigente en el momento de
la salida de fábrica, lo que resulta perfectamente constitucional, como han
confirmado la STC 197/1982, de 19 de
noviembre de 1992, en relación con determinadas leyes de presupuestos (para
1983 y siguientes), y la STC 205/1992, de 26 de noviembre, en relación con el
art. 5.2 de la Ley 45/1985, de Impuestos especiales, que también estableció el
tipo aplicable en función del "momento de salida de fábrica" de los
productos, al igual que hace la Ley actual. En estas sentencias se afirma que la
Constitución permite al legislador dictar leyes en las que el momento que debe
tomarse en cuenta para determinar el tipo aplicable "sea el del devengo y
no el del hecho imponible" (lo que confirma que el devengo no tiene
porqué coincidir con la realización material del hecho imponible, como veíamos
en un número anterior); y se señala que la capacidad económica gravada por el
Impuesto sobre Bebidas alcohólicas es la "puesta en circulación de las
bebidas", con lo que claramente quiere decirse que lo que se grava es el
consumo, a través de la repercusión del tributo sobre "aquel para quien
se realice la operación gravada".
Obsérvese que, en contra de lo que afirma el
Tribunal, no se trata de que en estos casos no exista retroactividad, al menos
de grado mínimo. Lo que ocurre es que, en
estos casos, la retroactividad no es inconstitucional, pues no supone gravar una
capacidad contributiva pretérita, ya que el consumo es posterior a la salida de
fábrica. Ni infringe tampoco la seguridad jurídica ni la interdicción de
arbitrariedad, pues, en caso de elevación del tipo de gravamen entre la
fabricación y la salida de fábrica, el sujeto pasivo del impuesto puede
resarcirse del tipo más elevado a través de la repercusión del impuesto.
Puede incluso afirmarse que en estos casos esa
retroactividad mínima no sólo es siempre compatible con la Constitución, por
definición, sino que además resulta más congruente con el objeto del tributo
(o el fundamento de la imposición) en el sentido de que si lo que se quiere gravar desde el punto de vista económico es el
consumo (aunque formalmente se haga configurando como hecho imponible la
fabricación, imponiendo al fabricante la obligación de repercutir), es lógico
que el tipo aplicable sea el vigente en el momento de la salida de fábrica, que
está más próximo al momento del consumo. Ello es especialmente así en un
tributo de marcada finalidad extrafiscal, que pretende incidir en las conductas
de los ciudadanos, pues tal incidencia sería mucho menor si, por ejemplo, un
incremento del tipo que grava el tabaco no se aplicase hasta que se agotan las
existencias en la fábrica o depósito fiscal.
Desde esta perspectiva, la solución a la que
se llega el Tribunal Constitucional resulta acertada, pero no en el sentido de
que no suponga ninguna retroactividad la aplicación de un nuevo tipo de
gravamen a los productos que han salido de fábrica con posterioridad a la
entrada en vigor de una modificación normativa, aunque hayan sido fabricadas
con anterioridad. Pues la afirmación de que, con la fabricación, "el
hecho imponible no se había realizado íntegramente y los efectos jurídicos
no se habían agotado", debe matizarse en el sentido de que el hecho
imponible (que es un hecho instantáneo, y no periódico, como erróneamente
afirma el Tribunal) se ha realizado materialmente, si bien no ha nacido todavía
la obligación, porque no se ha producido el devengo.
Lo dicho hasta ahora confirma el acierto del
art. 21.1 de la nueva Ley, al guardar silencio sobre la determinación de la
norma aplicable, problema que se resuelve en el artículo 10.2, según el cual,
salvo que se disponga otra cosa, las normas tributarias no tendrán efectos
retroactivos (excepto en materia de sanciones y recargos) y se aplicarán “a
los tributos sin período impositivo devengados a partir de su
entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se
inicie desde ese momento”.
Por tributos “sin período impositivo” hay
que entender obviamente los llamados tributos instantáneos, como rezaba el
anteproyecto, con una expresión a mi juicio más correcta, que el Consejo de
Estado dijo no comprender, y probablemente por ello fue modificada en el texto
remitido a las Cortes.
Por tanto, si no se dice otra cosa, la norma aplicable es la vigente en el momento
del devengo, en los tributos instantáneos, y la vigente al inicio del periodo
impositivo, en los tributos periódicos.
Biblioteca de la Facultad de Derecho de la UCM