Principales
modificaciones relativas al pago de la deuda tributaria
en
la Ley General Tributaria
José
Manuel Almudí Cid.
Profesor Ayudante-Doctor de la UCM.
Facultad de
Derecho de la UCM. Madrid, 23 noviembre 2004.
La Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) ha puesto fin
a una prolongada regulación normativa de la deuda tributaria que había
despertado importantes críticas, tanto desde una perspectiva doctrinal como
jurisdiccional, por la identificación realizada por el legislador de los
diferentes componentes de la deuda tributaria. A novedades plausibles, como es
la eliminación de las sanciones tributarias del concepto de deuda tributaria,
se une la incorporación del artículo
59 de la LGT, que no tiene parangón en la normativa legal anterior y que guarda
relación con el todavía vigente artículo 44 del Reglamento General de
Recaudación (en adelante, RGR) de 1990.
Dicho
precepto lleva a cabo una enumeración de las distintas causas de extinción de
la deuda tributaria, dejando el camino abierto para que, a través de normas con
rango de ley, puedan establecerse otras vías diversas de extinción de las
obligaciones. De este modo, las vías de extinción de la deuda tributaria que
se fijan por el legislador son el pago, la prescripción, la compensación o
condonación, haciéndose asimismo referencia a lo previsto en la normativa
aduanera y en otras leyes (v. gr.:
legislación concursal).
Las
siguientes páginas están dedicadas en exclusiva al análisis del pago de la
deuda tributaria, si bien debe tenerse presente que las restantes vías de
extinción también presentan importantes variaciones con respecto a la regulación
anterior.
A)
Las formas de pago
El artículo
60 de la LGT presenta como principal novedad la referencia expresa al pago en
especie. Asimismo, se hace referencia, también de forma novedosa, a la
posibilidad de efectuar el pago a través de medios telemáticos, electrónicos
e informáticos, que ya se venían admitiendo, si bien no figuraban en la LGT
del año 1963.
De
este modo, el carácter didáctico y reglamentista de la nueva LGT se pone de
manifiesto al incorporarse al texto legal los medios de pago que ya estaban
previstos en el RGR de 1990: pago en efectivo, pago mediante efectos timbrados y
pago en especie. Por lo que se refiere al primero de ellos, el Proyecto de RGR
regula, en su artículo 16, la legitimación, el lugar y las formas de pago
admitidas en materia tributaria. Dicho precepto sigue la línea marcada por el
artículo 18 del RGR de 1990, admitiéndose la posibilidad de pago por un
tercero, siempre que al órgano de recaudación no le conste con carácter
previo y de forma fehaciente la oposición del deudor.
La
regulación de la legitimación para recibir el pago, así como el lugar donde
es posible realizarlo, tampoco ha experimentado variaciones significativas en el
proyecto del RGR. No obstante, se ha aprovechado para incorporar a dicho texto
aquellos medios de pago a los que hacen referencia las Órdenes Ministeriales de
16 de octubre de 1992 y de 28 de diciembre de 2000. De este modo, la deuda
tributaria podrá extinguirse, junto al empleo de dinero de curso legal, a través
de la utilización de cheques, tarjetas de crédito y de débito, transferencia
bancaria, domiciliación bancaria y cualesquiera otros que se autoricen por el
Ministerio de Economía y Hacienda.
B)
El momento del pago
El
apartado primero del artículo 61 de la vigente LGT establece que las deudas en
efectivo se consideran pagadas «cuando se haya realizado el ingreso de su
importe en las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o
entidades autorizadas para su admisión». Su redacción procede a aclarar una
de las cuestiones más controvertidas sobre la materia, como es el ingreso a
través de entidades colaboradoras, cuando, por causa no imputable al obligado,
no se realiza el pago en el momento oportuno.
No
existen cambios relativos al pago mediante efectos timbrados. Sin embargo, se
hace referencia, de forma novedosa, al pago en especie, remitiéndose la cuestión
a lo previsto por el desarrollo regalmentario.
El
pago podrá producirse en cualquier momento anterior a la adjudicación de los
bienes en el procedimiento de apremio, que deberá incluir la deuda tributaria y
las costas derivadas del citado procedimiento, según determina el artículo
172.4 de la LGT.
C)
Los plazos para el pago
Los
plazos para el pago se regulan en el artículo 62, incorporando a la LGT normas
que anteriormente se recogían, de forma dispersa, en el RGR.
- El
plazo de pago de las deudas tributarias resultantes de una autoliquidación se
establecerá en su normativa específica, sin que, a mi juicio, resulte precisa
su incorporación en una norma con rango de ley.
- El
plazo voluntario correspondiente a las deudas resultantes de liquidaciones
practicadas por la Administración se amplía en quince días respecto a los
plazos contemplados en el artículo 20 del RGR.
- Para
los tributos de notificación colectiva y periódica, se establece un plazo para
que aquellas que no tengan establecido otro diferente en sus normativas
reguladoras. De haberse mantenido la regulación contenida en
el proyecto de ley se hubiera impedido en los tributos gestionados en
virtud de este sistema el cambio del período de pago, en la medida que es un
sistema propio de los tributos locales. No obstante, en le trámite
parlamentario se incorporó una norma que admite que por vía reglamentaria la
Administración competente pueda modificar el citado plazo, con
la única exigencia de que el mismo no pueda ser inferior a dos meses.
- Las deudas que deben abonarse mediante efectos
timbrados se pagarán en el momento de realización del hecho imponible, salvo
que se disponga otra cosa en su normativa específica.
- Una
vez iniciado el periodo ejecutivo y notificada la providencia de apremio se
establece un nuevo plazo de pago. El plazo establecido en el artículo 62.5 de
la LGT coincide con el contemplado en el artículo 108 del RGR de 1990. Si se
paga en el plazo señalado dicho recargo será del 10%.
- El
plazo de pago de las deudas aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de
comercio exterior será el establecido en su propia normativa.
D)
La suspensión del ingreso de la deuda sin presentación
de garantías
Los
apartados séptimo y octavo del artículo 62 regulan, con una ubicación sistemática
criticable, dos supuestos novedosos en los que se prevé la suspensión del
ingreso de determinadas deudas tributarias, sin que se precise la aportación de
garantías. En primer lugar, el apartado séptimo ha previsto la suspensión del
ingreso de la deuda tributaria en los casos en los que otro obligado le ceda un
crédito que tenga su origen en una declaración, autoliquidación o comunicación
de la que resulte una cantidad a devolver. Dicha cesión se realiza a los
efectos de la cancelación de la deuda tributaria cuya suspensión se pretende,
de tal modo que ambas deudas serán objeto de compensación.
En
segundo lugar, el apartado octavo regula un nuevo supuesto de suspensión del
ingreso que opera en los casos en que se compruebe que por la misma operación
se haya satisfecho a la misma u a otra Administración una deuda tributaria, o
se haya soportado la repercusión de otro impuesto que resulta incompatible con
la deuda exigida. Además, en los casos de cuotas repercutidas es preciso que el
contribuyente no tenga derecho a la deducción del importe soportado
indebidamente.
Esta
norma requiere la aplicación de dos impuestos incompatibles a la misma operación,
siendo indiferente que su gestión y recaudación corresponda a la misma u a
otra Administración. Asimismo, no tiene por
qué coincidir la identidad de los sujetos pasivos a los que se les gira la
liquidación, dado que basta con que por
la misma operación se hubiese satisfecho una deuda tributaria derivada de un
tributo incompatible. Esta regulación está pensada, fundamentalmente, para
los supuestos en los que se haya pagado el ITPYAJD o se haya repercutido el IVA
y se practique una segunda liquidación por el otro impuesto y en relación con
la misma operación, si bien conviene tener presente que no resuelve todos las
controversias que pueden suscitarse como consecuencia de la especial relación
entre ambos tributos.
La
referencia de la LGT tanto a tributos incompatibles como a diversas
Administraciones permitiría extender su efectos, asimismo, a aquellos supuestos
de colisión entre IRPF y el ISD, así
como en aquellos casos en las que la exigencia
de un mismo tributo por dos o más Administraciones obedece a una diferente
valoración del elemento espacial o subjetivo del hecho imponible. Estos
supuestos resultarán cada vez más frecuentes como consecuencia de la actual
configuración del poder financiero de las Comunidades Autónomas que, en los últimos
años, han incorporado a sus recursos tributarios una parte, cada vez más
significativa, de los ingresos procedentes de los tributos estatales.
Hasta
la entrada en vigor de la Ley 58/2003, el ingreso de la segunda liquidación se
debía producir de forma inmediata en los plazos establecidos para ello,
debiendo solicitar la devolución del impuesto satisfecho en primer lugar a través
del procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Si no se estuviera de
acuerdo con la segunda liquidación, el contribuyente debía presentar el
oportuno recurso contra ésta, aportando la correspondiente garantía para poder
suspender la ejecución de la liquidación.
Con la
nueva LGT, se producirá la suspensión automática
del ingreso, sin necesidad de aportar garantía, siempre que se cumplan los
requisitos establecidos en el artículo 62.8 de dicha ley, con lo que el pago se
va a diferir hasta el momento en que se resuelvan todos los recursos que hayan
podido interponerse por el obligado tributario (devolución de ingresos
indebidos o recursos contra la liquidación según los casos). Con esta norma se
evita, pues, que el sujeto que ha satisfecho una deuda tributaria por una
determinada operación se vea obligado a satisfacer una segunda liquidación
correspondiente a la misma, o a soportar los indeseables gastos de un aval que,
de acuerdo con la normativa en vigor, no siempre sería compensable, pues es
posible que los tribunales confirmasen la validez de la segunda liquidación.
Según
se desprende del último párrafo del artículo 62.8, en ocasiones, el
contribuyente no se verá obligado a realizar ingreso alguno, dado que serán
las Administraciones tributarias implicadas las encargadas de compensar las
deudas tributarias incompatibles.
E)
La imputación de pagos
En
materia de imputación de pagos no se han producido novedades sustanciales. El
problema de la imputación de pagos surge cuando un mismo sujeto es deudor de
varias deudas con la misma Administración y el pago sólo alcanza a parte de la
misma. El artículo 63 de la LGT mantiene el principio de la autonomía de las
deudas tributarias en términos similares a la normativa anterior. Al igual que
en ella, en la nueva ley dicho principio se materializa de forma diferente en la
fase de ejecución patrimonial. Así, con carácter general, se establece el
principio de libertada de imputación, la que ya hacía referencia el artículo
62 del RGR. Ello supone, por ejemplo, que aunque se tengan deudas anteriores en
ejecutiva, el obligado tributario puede pagar la nueva en periodo voluntario. En
consecuencia, la única novedad en este aspecto es la incorporación
del principio general de imputación a la ley.
Distinto
es el criterio en los casos de ejecución forzosa, en cuyo caso se extinguirá
la deuda más antigua, principio que resulta aplicable tan solo respecto a
aquellas deudas que hayan sido objeto de acumulación en la misma providencia de
embargo. Como complemento de los anteriores criterios se establece en el artículo
63.2 que «el cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el
derecho de la administración tributaria a percibir los anteriores en
descubierto», principio ya recogido en la ley de 1963.
F)
La consignación del pago
En
esta materia no existen prácticamente variantes en la nueva LGT respecto a la
anterior regulación. Debe tenerse presente que, aunque la consignación no es,
en realidad, un medio de pago, produce los mismos efectos liberatorios cuando el
órgano recaudador no haya admitido el pago de forma indebida o por causa de
fuerza mayor. Asimismo, la consignación tiene efectos suspensivos de la ejecución
del acto en caso de reclamación o recurso, produciéndose a través de dicho
mecanismo los mismos efectos que mediante el afianzamiento de la deuda
tributaria con aval bancario o garantía.
G)
El aplazamiento y el fraccionamiento en el pago
El
aplazamiento y el fraccionamiento del pago se regula por la nueva LGT en su artículo
65. El presupuesto que determina la concesión del aplazamiento o del
fraccionamiento en el pago no plantea diferencias importantes con relación a la
anterior ley, requiriéndose, a estos efectos, que la situación económico
financiera impida al obligado tributario, de forma transitoria, efectuar el pago
en los plazos establecidos, con independencia de que la deuda se encuentre en
periodo voluntario o ejecutivo. En consecuencia, sólo se concederá un
aplazamiento o un fraccionamiento en el pago a un contribuyente que sea solvente
pero que se encuentre ante dificultades transitorias de tesorería que le
impidan el pago.
El
apartado segundo mantiene los supuestos en los que la deuda tributaria no puede
ser objeto de aplazamiento en términos similares a los previstos en el artículo
49 del RGR de 1990. En primer lugar, las deudas tributarias cuya exacción se
realice mediante efectos timbrados, dadas las características de este medio de
pago. En segundo lugar, las deudas correspondientes a retenedores y obligados a
realizar ingresos a cuenta sólo resultarán aplazables en los supuestos
previstos por la normativa tributaria. En este sentido ha de señalarse que el
artículo 25.3 del Proyecto de RGR señala que las deudas derivadas de
retenciones o pagos a cuenta podrán aplazarse o fraccionarse cuando el obligado
al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución
de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la
actividad económica, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de
la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente.
El
apartado tercero establece que las deudas tributarias deben garantizarse en los
términos previstos en el artículo 82 de la LGT, si bien se concede la dispensa
de garantías en determinados supuestos (art. 82.2).
El
apartado cuarto se encarga de
reiterar lo que ya señalado por el artículo 26 de la LGT, al establecerse que
cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval
solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante
certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés
legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso y no el interés de demora
tributario, por lo que no se aplica el incremento del 25% respecto del interés
legal.
Por
otra parte, en estos casos se excepciona la regla general establecida en el artículo
26.4 LGT, según la cual no se va a exigir el interés de demora desde que la
Administración incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos
establecidos por la ley para dictar resolución. De este modo, cuando se
incumplan los plazos para resolver un aplazamiento o un fraccionamiento, esta
norma no se aplicará, por lo que, a pesar de que transcurra el plazo máximo de
resolución, el interés de demora se devengará hasta el momento del pago
efectivo.
El
apartado quinto establece las consecuencias de una solicitud de aplazamiento,
tanto si la deuda tributaria se encuentra en periodo voluntario como en período
ejecutivo. Si la presentación tiene lugar en periodo voluntario, impedirá el
inicio del periodo ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. Se
mantiene así el criterio contenido en los artículos 51.6 y 56.1 del RGR de
1990.
Por su parte, las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. Este criterio ya se establecía en el artículo 51.1 b) del Reglamento General de Recaudación. En tales casos la Administración tributaria podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento durante la tramitación de aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, se establece como novedad la obligatoriedad de que se suspendan las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento. Hasta ahora se establecía una mera posibilidad de paralizar tales actuaciones de enajenación hasta la resolución del aplazamiento, sin que se señalara el criterio en virtud del cual la Administración podría decidir entre continuar o paralizar tales actuaciones.