El nuevo régimen jurídico de las consultas tributarias

 

Amparo Grau Ruiz. Profesora Contratada-Doctora de la UCM.

Facultad de Derecho de la UCM. Madrid, 23 noviembre 2004.

 

La consulta tributaria sirve a la seguridad jurídica y a la justicia tributaria, en un contexto de complejidad normativa, y es de gran utilidad si está debidamente institucionalizada[1]. Esta afirmación es especialmente cierta tras fomentar la participación de los ciudadanos en la aplicación de los tributos, ya que se hace necesario un mecanismo que les aporte seguridad jurídica. Por ello, en la actualidad, la consulta se encuadra en el marco de los procedimientos de información y asistencia a los obligados tributarios. Básicamente consiste en una petición que se realiza a la Administración para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza[2].

El afán por regular la consulta se conoce en nuestro país desde antiguo. En un primer momento, fue prevista únicamente para algunos tributos específicos y, posteriormente, para todos ellos[3]. Con el paso del tiempo, uno de los aspectos más discutidos y variados en la regulación ha sido el relativo a su configuración con carácter vinculante o no[4]. Obviamente, la decisión sobre su valor y el alcance de sus efectos es una decisión política[5], que puede variar en cada país y momento histórico[6]. Pero debe tenerse bien presente que los efectos no vinculantes de la respuesta administrativa han sido muy criticados doctrinalmente por el grado adicional de incertidumbre que comportan y porque si nos encontramos frente a una manifestación concreta del poder de interpretación, sus efectos tendrían que ser siempre plenos para no restar dignidad a esta figura. Desde 2004, con la entrada en vigor de la nueva LGT, la contestación a la consulta será siempre vinculante, con independencia de la materia sobre la que verse, también para los que estén en misma situación que el consultante.

Si la consulta sirve a la seguridad jurídica, sus efectos deberían ser generales, sin discriminación alguna. En esta línea, la posición mantenida por la Administración en la contestación deberá aplicarse a cualquier obligado tributario, siempre que se encuentre en la misma situación que quien elevó la consulta[7]. Se extienden los efectos a terceros, distintos del autor de la consulta, “siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicha contestación a la consulta”. No obstante, esta identidad no puede entenderse en términos absolutos -al menos identidad en lo subjetivo no puede haber-, porque una interpretación extrema puede violentar el principio de igualdad tributaria. Con esta generalización se intenta garantizar la unicidad de criterios de la Administración tributaria, no sólo frente al consultante, sino también frente al resto de los obligados tributarios.

Por lo general, la nueva regulación es bastante similar a la del anterior artículo 107 de la Ley 230/1963, General Tributaria y a la del artículo 8 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente[8]. Subsisten las especialidades propias en el ámbito aduanero, en cuanto a competencia, procedimiento y efectos de las contestaciones, que se regulan en el Código Aduanero Comunitario[9].

Los obligados tributarios disponen de la facultad de solicitar a la Administración que se pronuncie sobre los puntos normativos que puedan suscitar dudas, en particular sobre el régimen jurídico, la calificación o clasificación tributaria aplicable a determinadas operaciones o situaciones (por ejemplo, sobre el tipo de gravamen aplicable en el IVA)[10]. Esta formulación ya tradicional se ha mantenido, a pesar de las críticas doctrinales por tratarse de una expresión confusa[11]. Sin embargo, de ella se desprende que el objeto potencial de las consultas es muy amplio y puede referirse a cualquier hecho tributario o duda en la interpretación y aplicación de las normas tributarias.

Así pues, la contestación a una consulta puede fácilmente entenderse como una forma de interpretación individualizada y rogada[12]. Esta opinión cualificada o interpretación autorizada de las normas tributarias puede recaer sobre cuestiones de hecho o de Derecho. Dado que consiste en una manifestación de juicio de la Administración sobre la aplicación de los tributos a un supuesto de hecho concreto, a solicitud de un sujeto de Derecho, se diferencia claramente de las disposiciones interpretativas o aclaratorias[13]. En este sentido, se suele distinguir entre dos sistemas de interpretación administrativa: general o singular.

Sin embargo, la DGT en ocasiones adopta resoluciones de ámbito general para difundir en el BOE los criterios de interpretación fijados en las consultas cuando su número y homogeneidad así lo aconsejan (por ejemplo, la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, sobre cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y su tratamiento en el IVA). Cada vez es más difícil distinguir este tipo de resoluciones, ahora mismo, en particular, de la consulta general con efectos para terceros. Quizás convendría que la Ley se refiriese a ellas expresamente o reconducirlas a Órdenes del Ministro de Economía y Hacienda.

En principio, pueden formular la consulta los obligados tributarios. De ahí que quepa referirse a todos los que se recogen en el artículo 35 de la LGT. Baste destacar que se incluyen los entes sin personalidad, quienes han de cumplir obligaciones formales, los representantes legales o voluntarios (previstos respectivamente en los artículos 45 y 46 de la LGT), los residentes o no residentes, etc. Incluso cabe postular que este requisito subjetivo se cumpliría igualmente si el consultante deviene obligado tributario después de formular la consulta. Por otra parte, debe subrayarse la posibilidad que tiene el ciudadano de plantear una consulta sobre situaciones activas, cuando es titular de ciertos derechos a ejercitar.

En cualquier caso, se exige un interés legítimo en quien formula la consulta, bien directo en las individuales, bien indirecto en las colectivas[14]. La Ley limita las consultas a la situación que en cada caso corresponda al consultante. En consecuencia, debe preguntar por la posición jurídico tributaria propia, o la de terceros en la medida en que le afecte.

Se admiten las consultas colectivas o corporativas, que habrán de estar referidas a la tributación de los miembros de la correspondiente organización. En principio, si se tiene en cuenta la finalidad de la norma, deberían referirse a aspectos derivados de aquella característica que les hace pertenecer a la misma y no a las obligaciones tributarias que afecten la entidad como persona jurídica. Ahora bien, la Ley tampoco impide de forma explícita que se formulen consultas relativas a la tributación personal de los colegiados o asociados. Las contestaciones dadas a estos agentes e interlocutores sociales, también tendrán carácter vinculante para la Administración[15].

Este planteamiento corporativo o asociativo tiene una legitimación plausible, por el hecho de representar intereses sectoriales de un círculo de sujetos predeterminado, cuando, con frecuencia, muchos sujetos prefieren una consulta no individualizada. Tal vez cabría facilitarlo, exigiendo para la formulación de consultas una mayoría por debajo de la mayoría normal para la adopción de acuerdos. Desde luego, por el momento, ha de reconocerse que sin gran dificultad podría ya incluirse a estos colectivos entre las categorías existentes de obligados tributarios.

A pesar de que se añaden las asociaciones o fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad[16], la Ley sigue estableciendo una enumeración cerrada y contempla la posibilidad de formular consultas colectivas en el caso de colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como las federaciones que las agrupen. Compartimos a este respecto las voces críticas que han reclamado la inclusión de las asociaciones en general (no sólo las de consumidores y discapacitados). Por su utilidad, debería tratarse de una regulación lo más amplia y flexible posible. También podría abrirse la consulta a operadores jurídicos (abogados, asesores...), lo que redundaría en mejor aplicación del Derecho.

En la nueva regulación se han unificado los requisitos exigibles y se han establecido límites precisos que se han de respetar si se quiere que la Administración quede vinculada por su contestación. Existe, en este sentido, un requisito temporal: el carácter previo de la consulta. La oportunidad de la consulta (entendida como momento en que ha de realizarse para que tenga efectos favorables para el consultante) se juzga dependiendo de su antelación con respecto a determinados hechos tributarios. De este modo, la consulta habrá de plantearse antes de que finalice el plazo para el cumplimiento de las obligaciones o para el ejercicio de los derechos (o también antes de que finalice el de presentación de declaraciones o autoliquidaciones[17]). Esta presentación en plazo de la consulta es un requisito de admisibilidad. Si la consulta se formula “extemporáneamente”, la Administración tributaria deberá archivarla, por la imposibilidad de subsanar tal incumplimiento. La imposibilidad de presentar consultas sobre obligaciones o derechos cuyo plazo de cumplimiento ya ha vencido también es coherente con la función de la consulta. Aunque cabría cuestionarse si puede el obligado formular consulta sobre una obligación ya cumplida para, en su caso, presentar declaración complementaria y regularizar su situación voluntariamente, pues tal vez esta conducta sí debería incentivarse.

La presentación de la consulta no interrumpe el plazo de que se trate. Si la consulta se presenta con posterioridad, la contestación no surtirá efecto inmediato respecto de los procedimientos ya iniciados. Formulada en plazo, cuando la consulta contemple cuestiones relacionadas con un procedimiento, recurso o reclamación iniciados con anterioridad, se admite y tramita, pero la contestación no será vinculante.

La Administración tributaria debe contestar en seis meses, plazo de resolución que ya se estableció en la legislación anterior de manera expresa para las consultas vinculantes, y que la mayoría de la doctrina entendía aplicable también a las consultas no vinculantes, por aplicación supletoria del artículo 23.1 de la LDGC.

El incumplimiento de este plazo no implica la aceptación por parte de la Administración de la posible interpretación defendida por el consultante. No hay silencio administrativo positivo, pero tampoco negativo (lo habitual es que el consultante no haya manifestado su interpretación de la norma en el escrito de consulta). En todo caso, debería cumplirse la obligación, aunque no se tenga respuesta (ya sea por plantearse la consulta con menos de seis meses de antelación, ya sea por el puro retraso administrativo). Conviene recordar que el artículo 103.1 de la LGT obliga a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos.

Cuando al presentar consulta se ha actuado con la diligencia necesaria y la Administración no ha contestado en plazo, no cabe sancionar. Interesa además traer a colación el artículo 26.4 de la LGT que excluye los intereses de demora cuando “la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver”. Por el contrario, sí cabría exigirle intereses si el propio obligado no planteó la consulta con la suficiente antelación.

Es importante que la contestación detalle el supuesto de hecho de la consulta, con todos los antecedentes fácticos, por los efectos que va a surtir para terceros que se encuentren en idénticas circunstancias. La contestación a la consulta debe notificarse al consultante y a la AEAT para que la traslade a los órganos encargados de aplicar los tributos.

Los presupuestos objetivos de la vinculación pueden resumirse de la siguiente forma: consulta previa, cláusula rebus sic stantibus en cuanto a los hechos, también a la legislación (entre la fecha de la contestación y la del devengo del impuesto) y la jurisprudencia.

No cualquier cambio de circunstancias debe privar de efectos a una contestación a consulta, deben distinguirse las alteraciones sustanciales que han sido determinantes del criterio de la DGT de otros cambios menores. Aun cuando la Administración ha de aplicar la normativa vigente, debe comprobar el alcance de las modificaciones en los preceptos jurídicos señalados en la contestación.

Por lo que respecta al requisito sustantivo, en la Ley no se especifica el contenido mínimo necesario de la consulta, remitiéndose esta cuestión al desarrollo reglamentario[18]. Lógicamente habrá de identificarse al consultante, los antecedentes y las circunstancias del caso concreto, la cuestión o dudas que se suscitan y adjuntar documentación que contenga los datos pertinentes. Hasta es posible que el consultante avance su propio criterio sobre el objeto de la consulta. A este requisito sustantivo se une otro formal: la consulta se realizará por escrito[19] al órgano competente. Las consultas que no reúnan los requisitos mencionados y que, en su caso, no se subsanen a requerimiento de la Administración, deberán archivarse, notificándolo a los interesados.

La competencia para contestar a las consultas, en la Administración General del Estado corresponde a la Dirección General de Tributos[20]. Hasta tal punto reviste importancia esta competencia administrativa para uniformar la interpretación, que no es posible su cesión. Es acertado el criterio de proximidad a los órganos de la Administración tributaria que preparan y proponen las disposiciones tributarias[21]. Para formar su criterio, en la fase de instrucción, la DGT puede recabar informes de la AEAT (preceptivo en supuestos de especial trascendencia) y de otros organismos.

En el ámbito autonómico, atendiendo al artículo 47 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, la competencia para resolver consultas sobre los tributos propios corresponde al órgano que dentro de cada Administración tributaria autonómica tenga atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones, su propuesta o interpretación; lo mismo ocurre con las disposiciones que dicte la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias sobre los siguientes tributos cedidos: los IP, ISD, ITPAJD, tributos sobre el juego, IEDMT e IVMDH[22].

En el ámbito local, la competencia para resolver las consultas sobre los tributos locales corresponde a la Entidad que ejerza las funciones de gestión, liquidación, inspección y recaudación, según dispone el artículo 13 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, del TRLRHL[23]. Dentro de la estructura municipal, el Presidente de la Corporación delega normalmente en el concejal del ramo[24]. Si se confunden los órganos territoriales competentes, se incurre en vicio de incompetencia manifiesta, será revisable mediante la declaración de nulidad de pleno Derecho.

La contestación a la consulta no tiene en ningún caso carácter normativo, sino meramente informativo. El consultante es libre a la hora de seguir el criterio brindado o no. Si lo sigue, habrá una limitación o exención de responsabilidad, pero además no será posible regularización alguna en relación con la cuestión planteada en la consulta, constituyendo éste un importante cambio cualitativo.

El contribuyente siempre puede elegir entre seguir la interpretación administrativa o la suya discrepante[25]. En este último caso, la Administración sólo podrá regularizar su situación tributaria y aplicarle las sanciones por infracción, cuando su interpretación no se estime razonable, según el artículo 179.2.d) de la LGT[26]. Éste es un supuesto demostrativo de que el obligado puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones[27].

El texto actual extiende a cualquier obligado el deber de la Administración de sujetar su comportamiento a las respuestas a consultas, siempre que estén en una misma situación. Tras esta generalización a terceros de las contestaciones a consultas si existe identidad de hechos y circunstancias, no habría responsabilidad por infracción tributaria si se actuase conforme a una consulta en la que hay igualdad sustancial[28].

El hecho de manifestar que no cabe recurso es una aclaración superflua, porque, como es sabido, la contestación no constituye una manifestación de voluntad, sino de conocimiento o ciencia. Es una declaración de juicio no recurrible[29]. Sólo cabrá recurrir el acto administrativo posterior

Los Tribunales Económico-administrativos no son órganos encargados de la aplicación de los tributos y, consecuentemente, no están obligados por los criterios contenidos en las consultas. Los TEAs pueden resolver con criterios diferentes a los de la DGT, si bien es posible someter a un órgano mixto el parecer de ambos según el procedimiento previsto en el artículo 243 de la LGT que regula el recurso extraordinario para la unificación de doctrina.

La consulta tributaria no vincula a los Tribunales de Justicia, será útil para formar su juicio (a la hora de apreciar la diligencia con efectos exoneradores)[30]. Los Tribunales de Justicia controlarán la legalidad de la actuación administrativa, según el artículo 106 de la Constitución y revisarán los actos administrativos en los que se reflejen las contestaciones a consultas, pudiendo entonces determinar si la interpretación administrativa se ajusta o no a Derecho.

Por supuesto, cuando se modifique la legislación o la jurisprudencia, no se justificaría la inmovilidad de criterios de la Administración, y debería dejar de aplicarlos.

También la manifestación de juicio puede modificarse unilateralmente, con el solo límite del respeto a sus efectos anteriores al cambio de criterio de doctrina. Para cambiar la doctrina, bastará emitir un nuevo criterio en otra contestación, sin tener que impugnar la primera, respetando la situación jurídica del consultante. En tal caso habría de hacerse llegar el cambio a los interesados por el mismo medio empleado con anterioridad[31]. Si hay cambios, la Administración debería adaptar de oficio el sentido de la contestación a la nueva legislación o jurisprudencia, comunicándolo al consultante y dando la oportuna publicidad, en virtud del artículo 86 de la LGT. De momento, sólo está prevista esta rectificación a instancia del interesado.

Para cambiar de criterio la Administración y desvincular a los órganos de la respuesta de la DGT a un determinado contribuyente, es precisa la declaración de lesividad, según el artículo 218 de la LGT (se refiere a actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico), seguida de la posterior impugnación en vía contencioso-administrativa[32].

El cambio de régimen tributario desfavorable para el consultante no genera responsabilidad alguna para la Administración Tributaria. Tampoco cuando la Administración no sigue la tesis mantenida en la consulta, existe responsabilidad patrimonial por el anormal funcionamiento de los servicios públicos[33].