LA TRIBUTACIÓN DE LAS EMPRESAS DE PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES: COOPERATIVAS DE TRABAJO Y SOCIEDADES LABORALES. APUNTES PARA UNA REFORMA

 

POR

 

María Pilar ALGUACIL MARÍ[1]

 

RESUMEN

 

Las empresas de participación de los trabajadores (cooperativas de trabajo asociado y sociedades laborales) cumplen objetivos económicos y sociales valorados por la Constitución española y por el Derecho comunitario que justificarían un tratamiento fiscal más ajustado a sus especialidades y que tuviera en cuenta los hándicaps que provoca su estructura y organización, así como su carácter de pequeña empresa. El tratamiento fiscal actual no parece, sin embargo, acomodarse a estos criterios. En el trabajo se apuntan los parámetros constitucionales y comunitarios en los que podría fundamentarse un cambio de dicho tratamiento.

 

Palabras clave: Economía social, empleo, cooperativas, participación, régimen fiscal.

Códigos Econlit: P130, K100,  L530

 


TAX TREATMENT OF WORKER’S OWNED ENTERPRISES (WORKER COOPERATIVES AND WORKER SOCIETIES): NOTES FOR A REFORM.

 

ABSTRACT

 

The worker’s owned enterprises (worker cooperatives and worker societies) carry out social and economic goals valued by the Spanish Constitution and the European primary law. This characteristic would justify a better tax treatment, which would take notice of their specialties and the handicaps provoked by their structure and organization, as much as because their small size. The current fiscal regimen, however, doesn’t fulfill these criteria. The paper points out the constitutional and European parameters for a change in this fiscal regimen.

 

Keywords: Social Economy, employment, cooperatives, participation, fiscal regime.

 

LES CONTRIBUTIONS DES ENTREPRISES DE PARTICIPATION DES TRAVAILLEURS : DES COOPÉRATIVES DE TRAVAIL ET DES SOCIÉTÉS DE TRAVAIL. DES POINTAGES POUR UNE RÉFORME

 

RÈSUMÈ

 

Les entreprises de participation des travailleurs (une coopératives de travail associé et une sociétés de travail) accomplissent les objectifs économiques et sociaux évalués par la Constitution espagnole et par le Droit communautaire qui justifieraient un traitement fiscal plus adapté à ses spécialités et qui tenait en compte les hándicaps que sa structure et organisation provoque, ainsi que son caractère de petite entreprise. Le traitement fiscal actuel ne semble pas, cependant, se conformer de ces critères. Au travail s'inscrivent les paramètres constitutionnels et communautaires dans lesquels pourrait se fonder un changement de ce traitement

 

Des mots clefs: Une économie sociale, un emploi, des coopératives, participation, régime fiscal

1. INTRODUCCIÓN.

 

Por muchas y variadas razones, estamos en un momento de cambios normativos en el ámbito de la Economía social, lo cual no puede sino afectar al régimen fiscal de las Entidades que pueden considerarse incluidas en este terreno. En efecto, la fiscalidad se ha entrecruzado tan estrechamente con el régimen jurídico y hasta el significado social de algunas de ellas (piénsese, por ejemplo, en las cooperativas) que no parece viable que ninguna transformación en profundidad pueda obviar este aspecto.

 

Se hace necesario, pues, reflexionar sobre el papel que la fiscalidad debe tener en las políticas de incentivación de la Economía social, pero también acerca de los límites existentes para el uso del instrumento tributario en dichas políticas en el ordenamiento jurídico, español y comunitario. A este objetivo se dirige el presente trabajo, en el ámbito de las conocidas como “empresas de participación de los trabajadores”; esto es, cooperativas de trabajo asociado y, en España, además, las sociedades laborales.

 

 

2. Motivos constitucionales para un tratamiento fiscal específico de las empresas de participación de los trabajadores.

 

En efecto, tras la promulgación de la Constitución española de 1978, y la consideración del principio de igualdad (arts. 1 y 14) como valor superior del ordenamiento, y del principio de generalidad (art. 31.1) como criterio necesario del sistema tributario, cualquier trato diferenciado en el ámbito fiscal debe tener su fundamento en el cumplimiento de un objetivo o valor constitucional que pueda ponderarse con éste y que sirva de fundamento razonable del trato desigual. Por lo tanto, para la legitimidad de un régimen especial (e incluso para su necesidad, en ocasiones) debemos buscar una justificación en el texto constitucional (ALGUACIL, 2001).

 

a.             El art. 129 de la Constitución española.

 

Cabe entender que las cooperativas de trabajo asociado y las sociedades laborales  constituirían Entidades que implican la participación en la empresa de los trabajadores, pero que, sobre todo, facilitan el acceso de éstos a la propiedad de los medios de producción. Por lo tanto, el título concreto donde fundamentar el mismo  parecería ubicarse en el art. 129.2 de la Constitución (ALONSO RODRIGO, 2001), precepto que, por otra parte, ha sido repetidamente considerado el punto de referencia genérica de legitimación de la protección de la denominada “Economía social” (CANO LÓPEZ, 2002).

 

En efecto, el apartado 2º del artículo 129 contiene, además del muy conocido mandato relativo al fomento de las cooperativas, dos directrices distintas: a) promover eficazmente las diversas formas de participación en la empresa, b) establecer los medios que faciliten el acceso de los trabajadores a los medios de producción.

 

Parece evidente que estas directrices deben ponerse en relación con los principios  y derechos contenidos en los arts. 40 y 33.1 de la propia Constitución. Cuando la Constitución, en este último precepto, establece la protección del derecho de propiedad, no lo hace sólo respecto de los propietarios, sino en relación con todos; es decir, ordena asimismo la protección del derecho a acceder a la propiedad (URIARTE ). Este contenido del precepto, que, a diferencia de lo que ocurre en el art. 42 de la Constitución italiana, no se expresa explícitamente en el mismo, sí se deriva, además de la función social atribuida al derecho de propiedad,  del mandato de redistribución de la riqueza establecido en el art. 40, y del de consecución de la igualdad real contenido en el art. 9.2.

 

El mandato del art. 129.2 debe considerarse, por lo tanto, una especificación concreta de un principio rector genérico: el derecho a acceder al estatuto de propietario, por razón de la especial redistribución de la riqueza que ello acarrea. Y ello  partiendo de la relación entre trabajo y propiedad que también fundamenta el objetivo de pleno empleo.

 

De lo expuesto, puede concluirse que, en la medida en que las cooperativas de trabajo y sociedades laborales cumplen estos objetivos, el trato fiscal favorable resultaría, en línea de principio, constitucionalmente válido, en cuanto tendría un objetivo legítimo (LOZANO SERRANO, DE LUIS ESTEBAN, CHAVES AVILA). Pero lo que es más, dicho trato fiscal debería ser adecuado y eficaz para incentivar que  cooperativas de trabajo y  sociedades laborales desarrollaran estos fines, y por supuesto, también debería ser proporcionado  al grado de consecución de los mismos. Adjetivos estos que resultan muy dudosos puedan aplicarse al régimen fiscal actual de ambas figuras societarias.

 

b.                 ¿Cumplen estos objetivos constitucionales las cooperativas de trabajo y sociedades laborales?

 

En nuestra opinión, estas Entidades cumplen objetivos sociales, además de económicos, que podrían enmarcarse en las directrices mencionadas, y que podrían sintetizarse en dos grandes bloques (BINDER ):

 

En primer lugar, constituyen un instrumento eficaz en la creación y mantenimiento de puestos de trabajo estable. En efecto, no es que no destruyan empleo, sino que el empleo que generan es empleo de calidad, dada la participación en el capital de los trabajadores (ALONSO RODRIGO, 2001, pág. 35). Esta participación tiene una incidencia directa en la resistencia de estas empresas a las fuerzas económicas que impulsan a la deslocalización del factor trabajo.

 

En segundo lugar, como hemos visto, constituyen un instrumento para la participación de los trabajadores en el capital de la empresa. Pero lo que es más importante, constituyen una manifestación cualificada de dicha participación.

 

Las bondades de los sistemas de participación financiera de los trabajadores, ya sea en forma de participación en beneficios, o en capital, han sido puestas de relieve por muchas instituciones, tanto nacionales como internacionales (véanse Informe Greenbury (1995), y el Informe Hampel (1998) sobre el Gobierno de las sociedades, así como el Plan PEPPER). Sus ventajas se despliegan, tanto en el plano empresarial, como en el social. Y esto es especialmente predicable de los que suponen participación en la empresa frente a los que sólo suponen participación en los beneficios de la misma.

 

Ahora bien, las cooperativas de trabajo asociado y las sociedades laborales constituyen  formas sociales típicas destinadas, principalmente, a la consecución de dicho objetivo.

 

 La mayoría de sistemas legales de participación de los trabajadores en la sociedad para la que trabajan se destina al común de las sociedades, y no constituyen, como en este caso, un elemento estructural de la sociedad. Este engarce en la estructura de la empresa se produce a través de tres elementos: primero, el socio trabajador participa en la toma de decisiones a través del derecho de voto que posee como socio, con lo que se produce una participación democrática o en la gestión. Característica que actúa de forma especialmente intensa en las cooperativas de trabajo asociado y que en las sociedades laborales, es preservada por la prohibición legal de que existan acciones laborales sin voto, y las limitaciones a la posesión de capital (Art. 5.2 de la ley 4/1997).

 

Segundo, el socio trabajador participa en los beneficios de la empresa, a través del retorno o del dividendo, con lo que se produce una participación financiera. Tercero, el trabajador es propietario de los medios de producción, en tanto que socio aportante y dueño de la empresa.

 

En tercer lugar, suponen, no una mera “participación en beneficios en forma de dividendos”, sino un auténtico acceso a la condición de empresario y dueño de la empresa por el trabajador (CALVO ORTEGA, 2005, pág.55). Por ello se las califica a ambas de “empresas de trabajo asociado” especie de las “empresas de participación (GARCIA-GUTIÉRREZ FERNANDEZ/LEJARRIEGA PEREZ DE LAS VACAS, 1996,67; WEITZMAN)”, que han sido consideradas un generador privilegiado, respecto del resto de Pequeñas y medianas empresas (en adelante, PYMES), de “capital social (COOKE, pág. 80)” en el desarrollo socioeconómico. En efecto, puede encuadrárselas en el “trabajo asociado cooperativo” (Cooperative worker ownership), cuyas principales normas se establecieron en la “World Declaration on Cooperative Worker Ownership”, en febrero de 2004, de la Organización Internacional de cooperativas de producción industrial, artesanal y de servicios (CICOPA), integrante de la ACI. Estas normas son complementarias de los principios de la ACI y de la Recomendación 193/2002 de la OIT sobre promoción de las cooperativas (CHAVES AVILA, 259, CANO LÓPEZ, 2002; LLOBREGAT HURTADO, 133).

 

Sin embargo, existen diferencias que a su vez, justificarían una distinta intensidad en el tratamiento fiscal: las cooperativas de trabajo asociado se ajustan además a principios obligatorios de la doctrina cooperativa como el voto democrático y el reparto del excedente en función de la actividad, que son opcionales para la sociedad laboral. Otra diferencia importante ha sido, tradicionalmente, la posibilidad que las sociedades laborales tenían de atraer capital a la sociedad ajeno a los trabajadores, lo que aumentaría sus posibilidades de financiación propia (MORALES GUTIERREZ, 1998). Sin embargo, la dimensión de esta diferencia se ha visto algo erosionada por la progresiva incorporación al régimen de las cooperativas de sujetos societarios meramente inversionistas, como los socios colaboradores, los titulares de préstamos participativos, o incluso las cooperativas mixtas.

 

Por otra parte, las sociedades laborales presentan una diferencia que les dificulta, respecto de las cooperativas de trabajadores, el cumplimiento de su finalidad de servir de cauce de participación de los trabajadores en la empresa, y es el distinto régimen de capital social. En efecto, las cooperativas disfrutan de un capital variable, lo que les permite mantener el principio de “puertas abiertas”, y por tanto, integrar a nuevos trabajadores como socios con mayor facilidad; las sociedades laborales tienen una cifra fija de capital, lo que dificulta la existencia de acciones o participaciones disponibles para los trabajadores.

 

Por lo tanto,  hay que diferenciarlas de los sistemas referidos a las grandes empresas, en los que se pone el énfasis en su carácter de instrumentos empresariales (LEJARRIAGA , 2002, pág. 82), más que como mecanismo de redistribución de la renta o el capital (Informe “Recent developments in financial participation within the European Union”, pág. 83).

 

 

3. Los límites impuestos por el Derecho europeo de la Competencia.

 

No sólo la Constitución impone límites a un tratamiento diferenciado en el ámbito fiscal. En el terreno del Derecho europeo, dicho tratamiento puede colisionar con las normas referidas a la prohibición de Ayudas de Estado, incluidas en la normativa de la competencia (art. 107 TFUE, versión consolidada).  Dicha prohibición afecta a las ventajas económicas que el Estado otorgue mediante recursos propios a determinadas empresas, colocándolas en mejor situación frente a sus competidoras; concepto que se aplica asimismo a las “ventajas” o “beneficios fiscales”.

 

El control de las Ayudas de Estado por parte de la Comisión se centró en un primer momento en las ayudas “directas” (subvenciones, préstamos bonificados, avales financieros, etc.) pero a partir de los años 90, se ha intensificado el mismo en relación con las medidas fiscales, y en particular, en punto a la imposición directa.

 

Como resultado, determinadas particularidades del tratamiento fiscal de las cooperativas en varios países europeos (en particular, en Francia, Italia, Noruega y España) se han visto analizados por la Comisión. Los pronunciamientos emitidos en cada uno de los procedimientos abiertos hasta la fecha nos parecen muy relevantes para la determinación de qué pueda calificarse de ayuda de Estado en el régimen fiscal de cooperativas, y por extensión, a otras Entidades de la Economía social.

 

Así, con fecha 14 de Diciembre de 2009, la Comisión ha dictado una Decisión sobre la Ayuda de Estado española C 22/2001, referente a las medidas de apoyo al sector agrícola como consecuencia de la subida de los carburantes. De los pronunciamientos realizados por la Comisión en esta Decisión, no menos que del iter jurídico que ha llevado a la misma, y del contexto en el que se inserta, podrían derivarse importantes consecuencias para la compatibilidad del régimen fiscal español de cooperativas con  las reglas comunitarias sobre Ayudas de Estado.

 

Aunque, por el momento, la Decisión no despliega efectos jurídicos importantes sobre dicho régimen fiscal, coloca a éste en una posición que podría calificarse de dudosa. Esta incertidumbre no afecta únicamente al régimen español: en efecto, la Decisión se inserta en el contexto de la apertura de diversos procedimientos en los que se cuestiona la compatibilidad de algunos elementos de dichos regímenes fiscales con las previsiones europeas sobre Ayudas de Estado (ALGUACIL, 2003, 2004, 2005 a y b, 2007, 2008).

 

Así, en Italia, en primer lugar, existe un procedimiento informativo (E1/2008) resultado de la acumulación de: a) dos reclamaciones  referidas a la banca cooperativa (en 2001 y 2005), en particular los Bancos cooperativos y los Bancos populares, y b) una reclamación relativa al sector de las cooperativas de consumo (en 2006); en particular respecto de las nueve más importantes, miembros del consorcio CoopItalia. En segundo lugar, la Corte Suprema di Cassazione italiana ha presentado en 2009 una cuestión prejudicial (Asuntos acumulados C-78/08 a C-80/08) ante el TJCE por considerar que el régimen fiscal de cooperativas italiano podría constituir una ayuda de Estado incompatible.

 

En Mayo de 2004, la Comisión (DG Agricultura) recibió una queja presentada por la CGI (Confederación francesa de distribución al por mayor e internacional), acerca del régimen fiscal de las cooperativas francesas dedicadas a la comercialización y transformación de productos agrícolas. La DG Agricultura  inició un procedimiento de información para ayudas no notificadas (NN99/2005) que se ha calificado posteriormente de  procedimiento para ayudas existentes (E 1/2009).

 

Además, en el marco del AELC (EEEA), el Órgano de Vigilancia del Acuerdo, mediante Decisión nº 719/07/COL, de 19 de Diciembre de 2007, inició un procedimiento para determinar el carácter de ayuda de Estado o no de la propuesta de régimen fiscal realizada por Noruega, en virtud del art. 61.1. del Acuerdo, con un contenido similar al art, 87.1 TCE. Con fecha 30 de julio de 2009 (Case No: 63768, Event No: 517528  Dec. No: 341/09/COL) el Órgano de Vigilancia del Acuerdo ha resuelto, no sorprendentemente, en el sentido de  que dicha medida constituye una ayuda de Estado incompatible con dicho Acuerdo.

 

A grandes rasgos, y a la vista de la Decisión y de las Resoluciones y Comunicaciones realizadas en los expedientes enumerados, podrían realizarse las siguientes valoraciones:

 

1)                 En cuanto  a la existencia de ventaja: Es evidente que la Comisión no acepta ninguna argumentación que niegue la existencia de ventaja en el régimen fiscal de cooperativas. Con la postura que adopta, es imposible demostrar la existencia de proporcionalidad en el tratamiento fiscal en relación con las limitaciones jurídicas; esto es, que dicho tratamiento se considerara una compensación por la existencia de cargas o limitaciones legales,  posibilidad que no se excluía, sin embargo, en la Sentencia Francia/Comisión de 1999 (C-251/97). Por otro lado, el Órgano de vigilancia del Acuerdo, en el caso noruego, ha descartado expresamente la posibilidad de aplicar a las cooperativas, como especie, la doctrina elaborada por el Tribunal en sus Sentencias Ferring (C-53/00) y Altmark (C-280/00), acerca de los servicios de interés económico general contemplados - a efectos de su relación con el Derecho de la competencia- en el art. 106 del TFUE. 

2)                 En cuanto a la selectividad de las medidas, dos cuestiones se desprenden de la doctrina de la Comisión:

En primer lugar, para aplicar el juicio de comparación o “derogation test”, respecto del régimen “general”, indicar que en la Decisión sobre el caso español, el pronunciamiento es claro en el sentido de que el régimen del que la tributación de las cooperativas constituye una excepción es el  régimen general de los impuestos afectados, lo que equivale a decir que es el de las sociedades de capital.

 

Coherentemente, en el juicio de comparación con las empresas que estén en una situación fáctica y jurídica similar, la Comisión utiliza con claridad en el caso español un criterio que ya había usado para medir la compatibilidad en el caso italiano, y que se apunta con más firmeza en la Decisión sobre la fiscalidad noruega: la única cooperativa que no está en la misma situación que una sociedad de capital es la que la Comisión califica de “mutualidad pura”: aquella que realiza operaciones únicamente con socios. Esto se expresa en la Decisión noruega, pero asimismo en la española, donde no queda claro si la cooperativa “con rasgos distintos a la sociedad de capitales” es la que opera con exclusividad con socios, o la de “mutualidad prevalente”; esto es, que opera con socios en más de un 50%.

 

La confusión también resulta evidente en las Comunicaciones realizadas en el caso italiano, donde aunque se utiliza el concepto de la “mutualidad prevalente”, éste  no sirve por sí mismo como justificante para enervar el concepto de ventaja, sino que constituye requisito para juzgar la compatibilidad, sin que se encuentre ninguna lógica en ello.

 

En segundo lugar, no descarta, pero tampoco acepta, la inserción de dicho régimen en la lógica del sistema tributario; esto es,  que la promoción del cooperativismo constituya una razón intrínseca del sistema fiscal que justifique el régimen. La Comisión, por tanto, no sigue en esto su propio criterio, expresado en la Comunicación sobre el fomento de las cooperativas en Europa.

3) En cuanto a la distorsión producida en el mercado, debe destacarse que en la Decisión sobre el caso español, la Comisión, al menos, utiliza la regla de minimis para negar la distorsión del mercado,  e incluso parece reconocer que el importe de las ayudas con claridad no llega al techo fijado para éstas.

4) En cuanto a la compatibilidad de las ayudas, la Comisión parece empeñada en utilizar el criterio SME para establecer dicha compatibilidad. Sin embargo, éste puede resultar muy perjudicial para el crecimiento de cooperativas, así como desincentivar potenciales concentraciones, sin que resulte razonable, dado que las medidas fiscales vienen relacionadas con características de las cooperativas que son idénticas sea cual sea su tamaño. Por otra parte, la Comisión parece utilizarlo cuando le place: no se hace referencia en el caso noruego o en el español (donde se ha eliminado respecto del anterior Borrador de Decisión, de 2008), por ejemplo, o se usa “a la carta” en el caso italiano.

 

4. El marco comunitario para la fiscalidad de la participación de los trabajadores en la empresa.

 

Ahora bien, incluso si un tratamiento fiscal se considera Ayuda de Estado, como hemos visto, puede ser calificado de compatible con el Tratado, si con ello se cumplen fines de interés general (europeo), la ayuda es adecuada y proporcionada,  y su intensidad no pone en peligro los intercambios comerciales. Se hace necesario, por tanto, esbozar, aun mínimamente, la posible inserción de las empresas de participación en políticas comunitarias.

 

a.                  En relación con la Economía social

 

La Comunidad Europea no posee competencias específicas en materia de Economía social, por lo que, como indicó en su día el TJCE, con base en el principio de subsidiariedad, la Comisión no puede hacerla objeto de una política ad hoc (CABRA DE LUNA, 2003, pág. 178). Sin embargo, sí puede hacerlo en el marco de una política en la que sí posea competencias (STJCE de 12 de mayo de 1998).

Sí es cierto que se ha constatado repetidamente por los diversos órganos comunitarios las ventajas aportadas por las Entidades de la Economía social en relación con varias políticas comunitarias (ALGUACIL MARI, 2003 y2007), siendo la manifestación más reciente el  Informe de iniciativa del Parlamento de 19 de febrero de 2009 (popularmente conocido como “Informe Toia”), sobre la Economía social. Aún más frecuentes han sido los pronunciamientos en relación con las cooperativas.

 

b.                 En cuanto que PYME

 

Efectivamente, ambas formas jurídicas pueden calificarse de PYME, en el sentido europeo del término. Pero además, como señala el CESE (2004), la mayoría de las entidades de la economía social, aun cuando tuvieran un tamaño superior al de la Recomendación, comparten con las PYMES idénticas características, como “… un nivel reducido de inversión exterior, la ausencia de cotización en bolsa, la proximidad de los propietarios accionistas y un estrecho vínculo con el tejido social”. Si bien cabe indicar que en ellas los problemas de financiación son aún más agudos que en el resto de PYMEs.

 

Esta característica supone, de un lado, poder disfrutar de la política europea de fomento de las PYME, basada a su vez en las dificultades de estas Entidades en el mercado y el importante papel que realizan en la creación de empleo y en la competitividad europea. Pero por otro lado, supone un inconveniente específico para desarrollar sistemas de participación de los empleados en el capital social, como ha sido puesto de relieve por los investigadores y la misma Comisión europea (PENDLETON/ POUTSMA, 2004, pág. 30),  que justifica en sí mismo la necesidad de cierto nivel de compensación económica si se están cubriendo “fallos del mercado”.

 

c.                  En punto a la participación de los trabajadores en la empresa.

 

Las bondades de la participación de los trabajadores en la empresa se han destacado asimismo en la Unión Europea, y de la OCDE (Employment Outlook, 1995). En términos macroeconómicos, puede decirse, de forma muy resumida, que estas ventajas consistirían en: aumentar la productividad de las empresas (DEFOURNY), servir en ocasiones de forma de financiación de las mismas, y aumentar las cotas de cohesión social (OECD, 1995, pág. 160). También suponen ventajas para los trabajadores, ya que normalmente éstos acumulan más riqueza que aquellos que trabajan en empresas sin sistemas de participación, y disponen de un colchón de renta potencialmente disponible para los casos en que una eventual reestructuración empresarial es particularmente agresiva(LEJARRIAGA, 2002); esto es, sirven a objetivos similares a los  de los sistemas de previsión social (JAUREGUI,R./MOLTO GARCIA,J.I./GONZALEZ DRENA,F. 2004, pág. 398; Informe VAN DEN BUCKLE (2000); FUNDACION EUROPEA PARA LA MEJORA DE LAS CONDICIONES DE VIDA Y DE TRABAJO, 2001a).

 

En el ámbito europeo, la participación de los trabajadores en la empresa se considera un elemento esencial de la política de empleo, como demuestran, además de la actividad desplegada en materia de promoción del diálogo social[2],  las Directivas emanadas en  relación con la información y consulta de los trabajadores[3], así como las relativas a la implicación de los trabajadores en la Sociedad Europea y la Sociedad Cooperativa Europea.

 

La normativa comunitaria al respecto surge, principalmente, por el interés de los países con mayor nivel de protección social del fenómeno en que el resto no practicara dumping social (OJEDA AVILES). Paradigmático del interés de la Comisión, del Parlamento Europeo y del Consejo (LEJARRIAGA PEREZ DE LAS VACAS/BAHÍA MACHADO, 2004, págs. 35-37) en el estímulo de los sistemas de participación financiera de los trabajadores es el conocido como Plan PEPPER (Promotion of Employee Participation in Profit and Enterprise Results). Ya en 1991, la Comisión encargó el Informe PEPPER  “Fomento de la participación de los trabajadores en los beneficios y los resultados de las empresas” (UVALIC, 1991), que constituyó la base de la Recomendación de la Comisión de 5 de mayo de 1992, adoptada posteriormente por el Consejo el 27 de julio (92/443/CEE), relativa al fomento de la participación de los trabajadores en los beneficios y los resultados de la empresa (incluida la participación en el capital).

 

Entre las recomendaciones que el Consejo realizaba a los Estados miembros (en adelante, EEMM), se encontraba la de que consideraran “…la posibilidad de conceder estímulos tales como incentivos fiscales u otras ventajas financieras, para fomentar la introducción de determinadas fórmulas de participación;…”. Asimismo, en el punto 10 del Anexo de la Recomendación se hacía eco de las dificultades de las PYME para adoptar estos planes, recomendando que se evitaran las fórmulas legales complejas.

 

Años después la Comisión encargó un informe de seguimiento de la implantación de dichos planes de participación financiera, así como de las recomendaciones del Consejo, lo que dio lugar al Documento de seguimiento del Plan, también conocido como PEPPER II (COM (96) 697 final), de 8 de enero de 1997, que parte de constatar los efectos positivos de la participación de los trabajadores en la propiedad de la empresa, resaltando especialmente aquellos referidos a la productividad, flexibilidad salarial y empleo. En dicho informe se puso de manifiesto que el establecimiento de incentivos fiscales marca una gran diferencia en la implantación de éstos. 

 

El Parlamento europeo dictó asimismo una Resolución sobre el informe PEPPER II (A4-0292/97), en cuyo punto 9 “recomienda a los Estados miembros: - que elaboren una legislación marco en los Estados miembros (fomento a través de incentivos fiscales y/o primas)…..; - que incluyan a las PYME en las posibles ayudas,...”

 

Posteriormente, en 2001, se revitaliza el plan PEPPER  iniciando un proceso de consulta a los interesados e interlocutores sociales a partir del documento “Participación financiera de los trabajadores en la Unión europea. Documento de trabajo de la Comisión (SEC (2001) 1308)”. Proceso de consulta que culminó con la Comunicación de la Comisión relativa a un marco para la participación financiera de los trabajadores en julio de 2002 (COM (2002) 0364 final).

 

Dicha Comunicación cobra un papel determinante en relación con el tratamiento de la participación financiera de los trabajadores en Europa, y en ella se contienen elementos muy relevantes para orientar la política fiscal de los gobiernos en este terreno.

 

Así, en primer lugar, la Comisión toma nota de las ventajas para la competitividad de la participación financiera de los trabajadores, puesta de manifiesto por la experiencia estadounidense (MERCADER UGUINA, 1996, pág. 215-218) y señalada, además, por la doctrina económica (LEVINE, D. /TYSON, 1990; OUCHI, 1984), que la analiza, al igual que a la Responsabilidad Social Corporativa, con base en la teoría stakeholder. Dichas ventajas han sido corroboradas en varios estudios llevados a cabo para la Comisión, y preparatorios del propio proceso de consulta (VAN DEN BUCKLE, 2000; FUNDACION EUROPEA PARA LA MEJORA DE LAS CONDICIONES DE VIDA Y DE TRABAJO, 2001ª Y 2001b).Así, la Comisión lo considera un factor de la consecución de los objetivos de Lisboa, aumentando la rentabilidad de las empresas y la motivación y calidad del trabajo, y señala con qué otras iniciativas comunitarias establece sinergias:

 

En general, mejora la productividad, la cohesión social y las normas sociales, con lo que enlaza con las políticas de empleo. Así lo pone de manifiesto la Comunicación de la Comisión de junio de 2001 “Un marco para invertir en la calidad” (COM (2001) 313).  En ese marco, facilita y mejora la responsabilidad social de las empresas, y desarrolla los mercados de capitales y el capital-riesgo. En Ese sentido, el Libro Verde de la Comisión “Fomentar un marco europeo para la responsabilidad social de las empresas” (COM (2001) 366), y la Libro Verde de la Comisión “Fomentar un marco europeo para la responsabilidad social de las empresas” (COM (2001) 366), y la Comunicación de la Comisión “El capital de riesgo: clave de la creación de empleo en la Unión europea” (SEC (1998) 552). Asimismo, incide en la modernización en la organización del trabajo y en la formación, lo que contribuye a mejorar la competitividad  (Libro Verde “Cooperación para una nueva organización del trabajo” (COM (97) 128).

 

 Pero sobre todo, constituye un instrumento de la política de empleo, y se inserta en la Estrategia europea de Empleo y las Directrices para el Empleo (ALONSO-OLEA GARCIA, 2004, págs. 747 y ss.), y ello en dos de sus pilares[4]: Adaptabilidad, porque  favorece la adaptación de las empresas y los trabajadores a los cambios económicos; y Espíritu de empresa: ya que estimula la financiación de las empresas y el espíritu empresarial de los trabajadores.

 

Ahora bien, la aportación de la Comunicación que más relevancia práctica contiene, a nuestros efectos, consiste en que sienta los principios generales que deberán informar el futuro desarrollo de las técnicas de participación financiera, principios basados en el consenso de las partes implicadas y consultadas. Estos ocho principios son, como explica McCATNEY (2004):

1.       Voluntariedad, tanto para la empresa como para los empleados.

2.       Apertura a todos los empleados: debe asegurarse que el plan no es usado para discriminar a unos empleados a favor de otros.

3.       Claridad y transparencia: debe ser lo más simple posible. Este principio acarrea asimismo la implicación y consulta de los trabajadores.

4.       Regularidad, por dos razones: permiten relaciones más duraderas, y asimismo superar los déficits del mercado en formación del personal. Deben utilizarse fórmulas predefinidas.

5.       Deberán evitar los riesgos irrazonables para los trabajadores

6.       Distinción con el salario: debe tratarse de una retribución adicional a éste.

7.       Compatibilidad con la movilidad del trabajador

 

Estos principios resultan cruciales para el tratamiento tributario de los planes de participación financiera de los trabajadores. En efecto, en la Comunicación, la Comisión indica que considera clave la acción de los gobiernos para el desarrollo de los planes de participación financiera, por lo que (apartado 5.1 Desarrollo de un entorno favorable para la participación financiera),  “…será importante que los Estados miembros se esfuercen aún más por crear un entorno jurídico y fiscal favorable…”. Ahora bien, esta postura favorable a los incentivos fiscales, ya manifestada en ocasiones anteriores, es matizada en estos momentos añadiendo  “…teniendo en cuenta las disposiciones del Tratado relativas a las ayudas de Estado y las políticas de la UE sobre competencia fiscal perniciosa. A este respecto, los principios generales de la participación financiera destacados anteriormente ofrecen orientación y sirven de directrices.”

 

Por lo tanto, la indicación de la Comunicación resulta muy valiosa a efectos prácticos porque sugiere con claridad que los planes que cumplan los principios indicados serán considerados “razonables”, en el sentido de adecuados para cumplir los objetivos comunitarios, en una eventual evaluación como ayuda de Estado de los incentivos fiscales a él adheridos con base en el art. 107.3 TFUE (versión consolidada).

 

El CESE, en su Dictamen sobre la Comunicación, de 26 de febrero de 2003 señala la posibilidad de tomar como referencia las cooperativas, y considera que en los sistemas de participación en el capital de los trabajadores  las Entidades de la Economía social son especialistas (Dictamen del CESE de 14 de octubre de 2004, sobre la “Capacidad de adaptación de las PYME y de las empresas de la economía social a los cambios impuestos por el dinamismo económico”, punto. 4.2.5.).

 

El Parlamento, en su Resolución sobre la Comunicación de 5 de junio de 2003 (A5-0150/2003), considera que deberían armonizarse las prácticas actuales desarrollando principios comunes y deberían examinarse los aspectos de fiscalidad y seguridad social.

 

5. Insuficiencias del actual régimen fiscal español de las empresas de participación.

 

a.                  En relación con las sociedades laborales

 

Como ya hemos puesto de manifiesto en otra ocasión (ALGUACIL, 2007), nos parece que el actual régimen fiscal de las sociedades laborales es muy criticable, con lo que sólo puede calificarse de razonable el proceso de reforma legislativa en que el colectivo está actualmente inmerso. En efecto, la primera crítica que puede realizarse, como señaló en su día DE LA PEÑA y corroboró el resto de la doctrina, es que no constituye propiamente un régimen tributario; perdiéndose por tanto la ocasión de diseñar un tratamiento ad hoc para una figura que cumple fines sociales tan valorados. En ese sentido, como se ha indicado (CALVO ORTEGA, 2005), la ley 4/1997 constituyó una decepción, ya que ésta se limita a enunciar una serie de beneficios en un único impuesto, el ITPAJD, y a regular la limitada libertad de amortización prevista en el Impuesto sobre Sociedades.  Por lo tanto, los medios para conseguir el objetivo del art. 129 CE son claramente insuficientes, ya que el montante de los beneficios resulta irrisorio, especialmente si se ponen en conexión con los requisitos legales de la figura societaria.

 

Además, la elección y el diseño de estos beneficios es, técnicamente, muy lamentable. En efecto, como ha puesto de manifiesto toda la doctrina dedicada al tema, muchos de ellos son inaplicables o sólo  se pueden aplicar por la buena voluntad del intérprete; otros ni siquiera existen porque no hay impuesto que exonerar o beneficiar;  el resto, pese a las grandilocuentes afirmaciones, sólo se aplican en muy pocos casos. El resultado es un régimen errático e inconexo, que raya lo arbitrario.

 

b.                 La tributación de las cooperativas de trabajo asociado

 

Es mucho lo que podría decirse de la tributación de las cooperativas de trabajo asociado. Por razones de tiempo y espacio, nos limitaremos a señalar brevemente las dificultades, ya constatadas, que se presentan en el régimen tributario de cooperativas, y que en su día motivaron la creación por CEPES de un grupo de trabajo sobre la reforma de la fiscalidad de cooperativas.

 

En relación con los mismos requisitos para acceder al régimen fiscal, parece evidente que la regulación del actual art. 13 de la ley 20/1990 está causando muchos problemas, tanto por la desconexión con el régimen sustantivo, como por su misma obsolescencia, penalizando a las cooperativas más dinámicas y en crecimiento. Analicemos brevemente los aspectos más problemáticos:

1)                 Requisitos para ser cooperativa protegida

La cuestión fundamental que se plantea en relación con los requisitos para un régimen fiscal de una concreta figura societaria es la de si los mismos deben configurar un régimen propio, o si deben limitarse a homologar de una forma directa o indirecta, el cumplimiento de los requisitos del régimen mercantil. El régimen actual no hace ni una cosa ni otra:

-No establece criterios homogéneos para asegurar la uniformidad de trato fiscal y el cumplimiento del principio de igualdad, basados en principios específicamente tributarios, sino que se limita a “homologar” el régimen mercantil.

-Sin embargo, en esta homologación causa turbulencias con dicho régimen mercantil, porque aunque en ocasiones remite a la regulación sustantiva, en otras realiza su propia versión de las características que deben ornar a la cooperativa;

- Por otra parte, las causas actualmente contempladas en el art. 13 LFC no tienen toda la misma gravedad en el régimen sustantivo cooperativo, acarreando sin embargo, la descalificación fiscal, lo que parece poco proporcionado  y hasta arbitrario.

 

No parece razonable además, que se remita, para la consideración de “cooperativa protegida” o para la calificación para un régimen especial, a la cláusula abierta del art. 6, que supone que cualquier incumplimiento de la ley sustantiva, por nimio que fuera, pudiera justificar la descalificación fiscal.

 

Por lo tanto, sí parecería que, que en esa labor “homologadora” de la ley fiscal (que se asegura de la “cooperatividad“de la sociedad), ésta se remita a la propia ley sustantiva de la cooperativa, para evitar distorsiones y situaciones paradójicas. Cuando, sin embargo, la ley fiscal deba establecer requisitos propios, deberá hacerlo por razones estrictamente fiscales; esto es, basados en los principios que modulan el sistema tributario y los tributos en concreto (art. 31.1 CE).

2)                 Elementos de las cooperativas especialmente protegidas

En nuestra opinión, los criterios utilizados por la Ley Fiscal de Cooperativas, en la actualidad:

-       No tienen justificación en ningún fin constitucional, ni siquiera en el principio de capacidad económica. Parecen establecidos para asegurarse la falta de competitividad de las concretas cooperativas.

-       Son tan obsoletos, que si se cumplieran en términos estrictos, las cooperativas seguramente no serían competitivas, ni rentables.

-       No  parece lógico que se establezca la especial protección por razón de la actividad, si después los requisitos no tienen nada que ver con dicha actividad, ni con el valor social añadido por la misma. No se produce ni justificación por el fin, ni se cumple el principio de adecuación y proporcionalidad.

 

Desde nuestro punto de vista, el criterio subyacente en los criterios utilizados en la actualidad para distinguir a las cooperativas “especialmente protegidas”, es la de cooperativas que agrupan a socios con poca capacidad económica.

 

En ese sentido, consideramos que sería recomendable:

1)                 Eliminar la actual tipología de cooperativas especialmente protegidas, basada en la actividad desarrollada.

2)                 Tomar en consideración, para establecer regímenes o tratamientos distintos,  y más favorables, criterios que puedan justificarse en principios constitucionales (o al menos en el interés general) y/o fines y objetivos del Derecho europeo. En ese sentido, coincidimos con lo expresado por la Fundación EZAI (2010, pág. 8) en relación con que la reducción de la carga fiscal debe relacionarse con los fines de interés general y la internalización de costes sociales realizadas por las cooperativas. En el caso de las cooperativas de trabajo asociado, resulta evidente por lo expuesto que los fines que cumplen justifican dicho tratamiento.

 

Por otra parte, en la actualidad, la única  consecuencia relevante en el Impuesto sobre sociedades de la calificación de la cooperativa como especialmente protegida es la deducción del 50% de la cuota. Sin embargo, puede llegarse a soluciones con efectos fiscales similares sin necesidad de articularse como una “especial protección”. Debe tenerse en cuenta que dicha “especial protección”, si no tiene una justificación muy sólida, siempre podrá ser objeto de ataques desde el terreno del Derecho de la competencia.

 

3)                 La fragmentación de la base imponible y el doble tipo de gravamen.

La diferenciación de resultados, a efectos fiscales, tiene como único efecto la aplicación de tipos de gravamen diferentes a operaciones con socios y no socios. Dicha separación se consideró necesaria a efectos fiscales a partir del momento en que la normativa cooperativa comenzó a permitir las operaciones con terceros, como forma de proporcionar un tratamiento distinto al retorno y a los beneficios, de forma que en los primeros se atenuara especialmente la doble imposición intersocietaria, dado el carácter personalista de la sociedad cooperativa.

 

Precisamente para poder diferenciar qué parte del excedente corresponde a uno u otro concepto se establece la norma de valoración de las operaciones cooperativizadas con socios.

 

Esta diferenciación acarrea además dificultades para determinar qué tipo de resultados pertenecen a una u otra categoría, desconociendo en cierta medida el carácter unitario de la propia cooperativa y de sus fines sociales. Amén de los problemas técnicos de coordinación con la normativa sustantiva, que difiere de una a otra Comunidad Autónoma (en adelante, CCAA). En nuestra opinión, podrían establecerse límites en la operativa con terceros con carácter alternativo al tratamiento diferenciado de los rendimientos derivados de unos y otros, pero no ambas cosas. El único sentido del tratamiento diferente es la posibilidad de hacer operaciones con terceros.

 

Por lo tanto, los 3 rasgos del actual régimen fiscal resultan encadenados, y aunque permiten un tratamiento separado, debe realizarse en primer lugar una recomendación “conjunta” sobre si se debe o no mantener esta separación de resultados.

 

4)                 Normas de valoración de operaciones con socios.

Parece lógico que la ley debería establecer una excepción al régimen de operaciones vinculadas: las cooperativas que no distingan entre ambos tipos de resultados podrán valorar sus operaciones con socios con los parámetros de sus leyes sustantivas, y en todo caso por su precio real. Esta excepción estaría en la línea del tratamiento previsto para las sociedades de profesionales.

 

5) Los intereses del capital social

Existen otros problemas de coordinación con la normativa sustantiva, como el planteado en el caso de los intereses por el capital social, por la discordancia entre los límites para ser cooperativa protegida y la cantidad considerada deducible.

 

Por otra parte, esta calificación de gasto de los intereses, tiene como fundamento el hecho del carácter instrumental del capital en las cooperativas al factor trabajo. El capital no actúa como módulo de reparto del beneficio, ni del derecho de voto. Lo que genera una necesidad de incentivación específica del capital para evitar la descapitalización de la cooperativa que convierte a los intereses en un coste de la cooperativa.

 

Ahora bien, el mismo fundamento que justifica el tratamiento de los intereses al capital – la subordinación del capital al trabajo-debería justificar la incentivación de la formación de capital por el trabajo; esto es, que los socios de la cooperativa de trabajo asociado pudieran “capitalizar” parcialmente su esfuerzo aumentando su patrimonio, aun cuando fuera para el futuro. Esto es, que se capitalizara su trabajo para el momento de la jubilación.

 

6)                 Efectos del tratamiento contable del capital social.

El Nuevo Plan General Contable que se aprueba en noviembre de 2007 en su norma de valoración 9º, apartado 3º, siguiendo la NIC 32 establece que los instrumentos emitidos se clasificarán como pasivo financiero: “siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual , directa o indirecta de de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea derecho a exigir al emisor su rescate en la fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto”. A ello hay que unir el artículo 34.2 en donde se indica que “…en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica”.

 

En virtud de lo anterior, el hecho de que las aportaciones de los socios al capital social sean reembolsables, hace que el capital social de las cooperativas se califique como un pasivo financiero.

 

Si bien se ha prorrogado lo establecido en la Disposición Transitoria Quinta del RD 1514/2007 por el que se aprueba el PGC,  y por tanto siguen aplicándose los criterios para la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos existentes en la normativa sectorial sobre aspectos contables de las cooperativas, el cambio introducido por el nuevo Plan General de Contabilidad y el debate que suscita es una realidad que debe ser tenida en cuenta.

 

La Ley estatal, la Ley vasca y la Ley navarra, adelantándose a las consecuencias que puede acarrear la calificación del capital como pasivo exigible, han previsto la posibilidad de que vía estatutos se establezca que o bien la Asamblea General o bien el Consejo rector pueden rehusar al reembolso total o parcial de las aportaciones[5].

 

Se trata de dejar en manos de la cooperativa la posibilidad de eludir las consecuencias de la aplicación de la norma de valoración 9ª apartado 3º y que el capital social sea calificado como patrimonio neto.

 

En función de lo expuesto anteriormente y teniendo en cuenta la distinta naturaleza de las aportaciones a capital, cabe la posibilidad de que parte o todo de lo que actualmente viene considerándose desde el punto de vista contable, patrimonio neto,  pase a ser calificado pasivo financiero.

 

Con lo cual la remuneración del capital social podría ser un gasto contable. Esto tendría directa repercusión sobre dos partidas:

a.                  El retorno, en la medida en que exceda de la remuneración “de mercado” del factor de producción aportado por el socio,

b.                  El interés devengado por el capital social.

 

Esto puede constituir un factor  para que una eventual reforma de la tributación de cooperativas de trabajo asociado pase por la consideración del retorno como un gasto para la cooperativa.

 

6. Conclusiones: notas para una reforma del régimen.

 

A la vista de todo lo expuesto, parece que pueden realizarse las siguientes afirmaciones:

 

En primer lugar, que la conveniencia de un régimen fiscal específico para las empresas de trabajo asociado parece poder fundamentarse sin problemas en el marco constitucional e incluso en el europeo. También resulta lógico predicar que, si dicho régimen fiscal intenta compensar los hándicaps que su régimen jurídico provoca y el interés general creado por las mismas, el principio de proporcionalidad exigiría una diferente intensidad de ambas figuras en ese tratamiento.

 

En segundo lugar, que los regímenes tributarios actualmente existentes para ambas Entidades no les están resultando cómodos, y no promocionan ni la creación de empresas de trabajo asociado, ni el cumplimiento de su objetivo principal, la creación de empleo de calidad a través de una empresa. Amén de que el diferencial con el resto de empresas, cuando existe, está minorándose de forma acelerada. Lo que nos llevaría a la oportunidad de una reforma del régimen.

 

En tercer lugar, en materia de los límites jurídicos que el régimen de Ayudas de Estado establece en materia de fiscalidad directa, señalar que el recorrido en materia de régimen fiscal de las cooperativas de trabajo asociado y las sociedades laborales es aún amplio, según los criterios de la Comisión. Especialmente en el marco de compatibilidad de las eventuales ayudas fiscales. Y ello en la medida en que, por un lado, constituyen PYME, en el sentido europeo del concepto, y normalmente, microempresas. Por otro lado, constituyen, como hemos visto, modelos de cumplimiento de una de las políticas insertas en la política de empleo: la participación de los trabajadores en el capital de la empresa.

 

Por lo tanto, y a la vista de la dificultad que la forma jurídica cooperativa, en sus formas más evolucionadas, está teniendo para ser entendida por la Comisión, una eventual reforma del régimen fiscal de estas Entidades debería tener en cuenta estos parámetros en todo aquello que suponga desviación del principio mutual en su entendimiento más extremo: esto es, entendido como criterio de exclusividad.

 

Por último, postulamos que se adopten criterios de proporcionalidad que doten de cierta coherencia el tratamiento fiscal de las distintas figuras empresariales de la Economía social. Esto es, el tratamiento de las cooperativas de trabajo asociado debe ubicarse, al menos en lo relativo a las normas de ajuste, en el marco del régimen fiscal de su forma jurídica, la cooperativa. Ahora bien, asimismo, el tratamiento incentivador de las dos formas jurídicas típicas de empresas de participación – cooperativas de trabajo y sociedades laborales- debe resultar adecuado para el cumplimiento de sus fines, coherente con su forma jurídica, y proporcionado al grado de cumplimiento que cada una de ellas posee respecto de la finalidad social que las caracteriza: la participación de los trabajadores en su empresa.

 

 

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[1] Catedrática de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Valencia. El presente trabajo se enmarca en la investigación realizada en el seno del proyecto Las políticas publicas en el tratamiento fiscal y de ayudas publicas a las Entidades de la Economia social, financiado por el  Ministerio de Ciencia e Innovación, referencia DER2009-14462-C02-01, y cuya investigadora principal es María Pilar Alguacil Marí (pilar.alguacil@uv.es).

 

[2] El diálogo social institucional, basado en el procedimiento de consulta obligatorio previsto en el art. 138 TCE,  se canaliza en la Cumbre social tripartita Decisión 2003/174/CE del Consejo, de 6 de marzo de 2003, por la que se crea la Cumbre Social Tripartita para el Crecimiento y el Empleo. Respecto de la promoción por la Comunidad del diálogo social, véase la Comunicación de la Comisión de 26 de junio de 2002 - El diálogo social europeo, fuerza de modernización y cambio [COM (2002) 341 final - no publicada en el Diario Oficial].

[3] Por orden cronológico, las Directivas en materia de implicación de los trabajadores son:  Directiva 94/45/CE del Consejo sobre la constitución de un comité de empresa europeo o de un procedimiento de información y consulta a los trabajadores en las empresas y grupos de empresas de dimensión comunitaria; Directiva del Consejo 2001/86/CE, de 8 de octubre de 2001, por la que se completa el estatuto de la Sociedad Anónima Europea en lo que respeta a la implicación de los trabajadores [Diario Oficial L 294 de 10.11.2001]; Directiva 2002/14/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 11 de marzo de 2002, por la que se establece un marco general relativo a la información y la consulta de los trabajadores en la Comunidad Europea [Diario Oficial L 80 de 23.03.2002]; Directiva 2003/72/CE del Consejo, de 22 julio de 2003, por la que se completa el estatuto de la sociedad cooperativa europea en lo que respecta a la implicación de los trabajadores.

[4] En el Consejo Europeo de Luxemburgo se gestó la “Estrategia coordinada para el Empleo”. Se establecen por primera vez las directrices sobre políticas de empleo .Se inserta en la política de innovación, en el concepto de “innovación organizativa y en el modelo de empresa”, Comunicación de la Comisión  “Política de la innovación: actualizar el enfoque de la Unión en el contexto de la estrategia de Lisboa”, (COM (2003) 112 final), de 11 marzo 2003; 4) reforzamiento de las políticas de igualdad de oportunidades.

[5] En concreto la Ley de cooperativas estatal en el artículo 45.1 dispone que:

                “El capital estará constituido por aportaciones obligaciones y voluntarias de los socios que podrán ser:

a)      Aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja.

b)      Aportaciones cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector”.